Что такое контролируемая задолженность с целью налогового учета

Ст. 269 (в ред. ФЗ от 23.11.2020 N 374-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2020.

НК РФ Статья 269. Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения

(в ред. Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Вопросы применения ст. 269 НК РФ

Путеводитель по налогам:

1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления, а также денежные обязательства, возникающие из соглашения о финансировании участия в кредите (займе).

(в ред. Федерального закона от 14.07.2022 N 323-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

(п. 1 в ред. Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

1.1. По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:

(в ред. Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи;

признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.

При несоблюдении условий, установленных абзацами первым — третьим настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

(п. 1.1 в ред. Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

1.2. В целях пункта 1.1 настоящей статьи устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:

1) по долговому обязательству, оформленному в рублях, — от 10 до 150 процентов ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации. При этом минимальное значение интервала предельных значений процентных ставок, определенного в соответствии с настоящим подпунктом, не может быть менее 2 процентов;

2) по долговому обязательству, оформленному в евро, — от 1 процента до ставки STR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;

3) по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, — от 1 процента до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;

4) по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, — от 1 процента до ставки SONIA в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;

5) по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских иенах, — от 1 процента до ставки SARON в швейцарских франках или TONAR в японских иенах, увеличенной на 5 процентных пунктов;

6) по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1 — 5 настоящего пункта, — от 1 процента до ставки SOFR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

(п. 1.2 в ред. Федерального закона от 27.11.2023 N 539-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

1.3. В целях применения пункта 1.2 настоящей статьи:

1) в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой STR, ставкой SHIBOR, ставкой SONIA, ставкой SARON, ставкой TONAR, ставкой SOFR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;

(в ред. Федеральных законов от 08.03.2015 N 32-ФЗ, от 02.07.2021 N 305-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2) в отношении долговых обязательств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой STR, ставкой SHIBOR, ставкой SONIA, ставкой SARON, ставкой TONAR, ставкой SOFR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой;

(в ред. Федеральных законов от 08.03.2015 N 32-ФЗ, от 02.07.2021 N 305-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

3) в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленным подпунктом 3 пункта 1.2 настоящей статьи, принимается ставка SHIBOR на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в пункте 1.1 настоящей статьи;

(пп. 3 в ред. Федерального закона от 02.07.2021 N 305-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

4) в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленным подпунктами 2, 4 — 6 пункта 1.2 настоящей статьи, принимается ставка STR (ставка SONIA, ставка SARON, ставка TONAR, ставка SOFR), опубликованная на начало рабочего дня.

(пп. 4 введен Федеральным законом от 02.07.2021 N 305-ФЗ)

(п. 1.3 введен Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ)

Особые правила расчета предельной величины процентов, включаемых в расходы с 01.01.2022 по 31.12.2023 по долговым обязательствам, возникшим до 01.03.2022, установлены ФЗ от 26.03.2022 N 67-ФЗ.

2. В целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей):

1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта;

2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи;

3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 настоящей статьи.

(п. 2 в ред. Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

3. В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 — 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.

В целях настоящей статьи организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой за указанный отчетный (налоговый) период.

(п. 3 в ред. Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

4. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

(п. 4 в ред. Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

5. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 4 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.

(п. 5 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

6. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

(п. 6 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

7. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организации, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 310 настоящего Кодекса.

(п. 7 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

7.1. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:

денежные средства, составляющие указанную непогашенную задолженность, направлены исключительно на финансирование инвестиционного проекта, реализуемого налогоплательщиком на территории Российской Федерации;

условия договора, в соответствии с которым возникло указанное в настоящем пункте долговое обязательство, предусматривают начало погашения суммы непогашенной задолженности по такому долговому обязательству не ранее чем через пять лет после его возникновения;

совокупная доля прямого и косвенного участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации не превышает 35 процентов;

местом регистрации (местом налогового резидентства) лица, перед которым возникло долговое обязательство, является иностранное государство, с которым заключен договор (соглашение, конвенция) об избежании двойного налогообложения.

Для целей настоящего пункта инвестиционным проектом признается создание на территории Российской Федерации нового производственного комплекса для производства товаров и (или) оказания услуг. Производственный комплекс признается новым, если он введен в эксплуатацию после 1 января 2019 года и ранее в эксплуатации не был.

В случае невыполнения одного из условий, установленных настоящим пунктом, к непогашенной задолженности по указанному в настоящем пункте долговому обязательству применяются положения настоящей статьи без учета положений настоящего пункта с даты возникновения соответствующего долгового обязательства.

(п. 7.1 введен Федеральным законом от 19.07.2018 N 199-ФЗ)

8. Непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий (с учетом особенностей, установленных пунктом 11 настоящей статьи):

1) долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми резидентами Российской Федерации в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, на основании подпункта 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса;

2) российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи.

(п. 8 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

9. Непогашенная задолженность, указанная в подпункте 3 пункта 2 настоящей статьи, не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:

1) долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), международной финансовой организацией, созданной в соответствии с международным договором Российской Федерации, или банком развития — государственной корпорацией, не признаваемыми взаимозависимыми лицами как с налогоплательщиком — российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;

(в ред. Федеральных законов от 29.12.2017 N 466-ФЗ, от 29.09.2019 N 325-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2) с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом, указанным в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и (или) его взаимозависимым лицом, указанным в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.

(п. 9 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

10. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается контролируемой задолженностью по основаниям, установленным пунктами 8 и 9 настоящей статьи, при условии письменного подтверждения выполнения условий, установленных указанными пунктами, предоставленного кредитором по долговому обязательству налогоплательщика — российской организации.

(п. 10 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

11. Определение сопоставимости долговых обязательств в целях подпункта 2 пункта 8 настоящей статьи производится с учетом следующих особенностей:

1) для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены;

2) при наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, для определения общей суммы долговых обязательств в целях подпункта 1 настоящего пункта суммы таких обязательств суммируются;

3) если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором;

4) в случае, если срок, на который предоставлено долговое обязательство налогоплательщику — российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, такие сроки считаются сопоставимыми.

(п. 11 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

12. В случае невыполнения условия, установленного подпунктом 2 пункта 8 настоящей статьи, непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера непогашенной задолженности по сопоставимому долговому обязательству, указанному в подпункте 2 пункта 8 настоящей статьи.

(п. 12 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

13. Суд может признать контролируемой задолженностью непогашенную задолженность налогоплательщика — российской организации по долговым обязательствам, не указанным в пункте 2 настоящей статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2 настоящей статьи.

(п. 13 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

Контролируемая задолженность или особенности налогообложения процентных доходов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Статья посвящена спорным вопросам налогообложения процентных доходов, выплачиваемых российской организацией-заемщиком иностранной или российской компании, задолженность перед которыми нормами п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ признается контролируемой. Дана сравнительная характеристика механизма налогового регулирования вопросов контролируемой задолженности российским законодательством и международными соглашениями, заключенными Россией. Приводится официальная позиция финансовых органов и судов по спорным вопросам.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Текст научной работы на тему «Контролируемая задолженность или особенности налогообложения процентных доходов»

КОНТРОЛИРУЕМАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ИЛИ ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРОЦЕНТНЫХ ДОХОДОВ

начальник юридического отдела ЗАО «ЛАНЧ» E-mail: agaeva_ira@mail.ru

Ключевые слова: процентный доход иностранной организации, контролируемая задолженность, коэффициент капитализации, предельная величина процентов.

Общие условия применения контролируемой задолженности

В целях финансирования хозяйственной деятельности компании нередко прибегают к заемным средствам от иностранных аффилированных компаний или российских компаний, но под гарантии таких аффилированных компаний. Но способы обеспечения капитала таким образом влияют на расчет налогооблагаемого дохода как компаний-получателей, так и компаний — поставщиков капитала. Пунктом 4 ст. 269 Налогового кодекса РФ (НК РФ) [7] установ-

лено специальное правило, направленное против того, чтобы налогоплательщик выплачивал своим акционерам дивиденды под видом процентов, которое в научной литературе получило название «контролируемая задолженность» («тонкая капитализация», «недостаточная капитализация», «тонкие проценты»), реализация которого вызывает массу вопросов у теоретиков и практиков.

Суть данной концепции заключается в том, что избыточная часть процентного дохода иностранной организации, рассчитываемая на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной компании в российской, в налоговых целях императивно приравнивается к дивидендам. Кроме того, устанавливается предельная величина процентов, которые будут приниматься в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской организации.

Предпосылкой установления таких правил является проблема минимизации налоговых обязательств субъектами международной экономической деятельности в отношении процентных доходов, возникающих при финансировании дочерних компаний. Как правило, финансирование дочерних компаний производится через приобретение акций и предоставление займа. На практике второй способ финансирования используется чаще. «При прочих равных условиях группа, состоящая из материнской компании в одной стране и дочерней — в другой, может в целом по

Условия возникновения контролируемой задолженности: ИО — иностранная организация; РО — российская организация; 1— 4 — договоры займа/кредита и иные долговые

обязательства, четыре разных случая

корпорации уплатить налог в меньшей сумме, если прибыль дочерней компании переводится в материнскую как проценты по займу, а не как дивиденды по акциям. Ведь суммы процентов, уплачиваемых по займу, уменьшают налогооблагаемый доход дочерней компании, а дивиденды выплачиваются за счет прибыли после налогообложения. Включение в группу такого промежуточного участника, как холдинг, базирующегося в «налоговой гавани», может сочетать это преимущество с отсрочкой (даже на неопределенное время) любой задолженности по налогу на доход, находящийся в распоряжении материнской компании» [19].

В целях предотвращения минимизации налоговых обязательств как национальное законодательство многих стран, так и некоторые международные соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают специальные правила. В России

такие специальные правила применяются только в том случае, если одновременно выполняются следующие три условия:

1) заемщиком по долговому обязательству является российская организация;

2) кредитором или поручителем по долговому обязательству выступают (см. рисунок):

— иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика (далее — ассоциированные иностранные компании);

— российская организация — аффилированное лицо иностранной компании1, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного

1 Признаки аффилированных лиц закреплены в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» // Российская газета. 2006. № 162. 27 июля.

капитала организации-должника (далее — российская аффилированная организация); 3) размер суммарной задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода, определяемой согласно п.1 ст. 269 НК РФ.

Понятие «косвенное владение уставным капиталом», используемое в п. 2 ст. 269 НК РФ, можно раскрыть с помощью подп. 1 п.1 ст. 20 НК РФ, согласно которому доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой, что подтверждается и судебной практикой [20, 22].

Например, фирма «А» владеет 80% акций фирмы «Б». Фирма «Б» владеет 50% акций фирмы «С». Для того чтобы выяснить, являются ли фирмы «А» и «С» взаимозависимыми, нужно сделать расчет: 0,8 • 0,5 • 100% = 40%.

Доля косвенного участия фирмы «А» в фирме «С» составит 40%.

Несмотря на то, что нормы о контролируемой задолженности направлены против того, чтобы налогоплательщик не выплачивал своей иностранной ассоциированной компании дивиденды под видом процентов, они также применяются в случаях, когда получателем дохода является российская организация, если иное не предусмотрено международным соглашением. До 2006 г. задолженность могла быть признана контролируемой только в случае получения займов от иностранной организации, владеющей более чем 20% в уставном (складочном) капитале российского заемщика. Федеральным законом от 06.06.2005 N° 58-ФЗ, действующим с начала 2006 г., были установлены дополнительные квалифицирующие признаки признания задолженности контролируемой.

При этом налогоплательщики без иностранного участия в капитале, имеющие долговые обязательства перед российскими или неассо-циированными иностранными компаниями, могут признать в составе расходов фактически начисленные проценты в пределах рыночной

ставки процента, что, безусловно, ущемляет международный принцип недискриминации и противоречит нормам международных соглашений. Именно с целью устранить данное противоречие был принят Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ. Но очевидно, что принятые изменения не позволили полностью устранить нарушение принципа недискриминации и на сегодняшний день существуют неравные условия конкуренции для хозяйствующих субъектов.

В этой связи интересен европейский опыт в данной области. До 2003 г. в законодательствах ряда государств Европейского Союза правила о недостаточной капитализации применялись лишь в отношении иностранных аффилированных компаний. Но после принятия Европейским судом справедливости решения по делу Lankhorst-Hohorst [31] действие этих правил было распространено и на займы, полученные от национальных компаний. Такому примеру были вынуждены последовать, в частности, Нидерланды и Великобритания [29]. Таким образом, принцип недискриминации нашел последовательное отражение в нормах внутреннего закона: европейцы распространили правила о тонкой капитализации и на собственных резидентов, не делая для них исключений.

Россия пока прошла лишь половину этого пути. Более того, внесенные изменения сохранили условия для минимизации налоговых обязательств, поскольку рассматриваемая норма не распространяется на долговые обязательства перед иностранной организацией-кредитором, которая является аффилированным лицом головной иностранной компании — участника российского заемщика, но при этом сам кредитор косвенно не участвует в уставном капитале российского заемщика.

В настоящее время в мировой практике применяют два способа решения проблемы контролируемой задолженности. Согласно первому способу производится рыночная оценка ставки процентов по займу, т.е. проводится сравнительный анализ заемного финансирования, примененной сторонами контролируемой сделки, и стоимости финансирования, которая была бы применена независимыми компаниями в аналогичных условиях. При этом сумма превышения

рыночных процентов по займу не уменьшает базу по налогу на прибыль, а в некоторых случаях эта сумма может рассматриваться как распределенная среди акционеров прибыль.

Второй способ основан на сравнении общей суммы долга компании-заемщика с суммой ее собственного капитала. При этом займы, подпадающие под правила контролируемой задолженности, могут быть предоставлены и под рыночный процент, однако величина долга в сравнении с собственным капиталом заемщика носит непомерный характер. Наличие такого соотношения законодателем отождествляется с взаимозависимостью заемщика и заимодавца. Хотя данный факт может стать и следствием решений, принятых по чисто коммерческим соображениям, а не с целью получить налоговые выгоды, при сравнении суммы долга с собственным капиталом такие нюансы не учитываются.

Предельное соотношение долга к собственному капиталу устанавливается законодателем: при его превышении проценты, начисленные на избыточную часть долга, которая превышает установленный законом коэффициент, не принимаются в целях налогообложения прибыли у заемщика, и к ним применяются специальные правила, регулирующие контролируемую задолженность.

Российским законодателем в норме п. 2 ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности также применен способ сравнения общей суммы долга с суммой ее собственного капитала и установлено их фиксированное соотношение 3:1 (или 12,5:1 для банков и компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью). При наличии контролируемой задолженности не все проценты, подлежащие уплате заемщиком, учитываются у него при исчислении налога на прибыль. Если же сумма фактических процентов превышает размер предельных, то избыточные проценты рассматриваются в качестве дивидендов, уплаченных иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Позитивная сторона для России также заключается в том, что согласно нормам большинства заключенных Россией международных соглашений об избежании двойного налогообложения процентный доход в стране — источнике дохода

облагается либо частично, либо облагается налогом только в стране резидентства компании, получающей процентный доход.

В законодательстве зарубежных стран помимо коэффициента предельного соотношения заемного и собственного капитала используются также следующие меры: запрет на вычет процентов, начисленных на займы, полученные от взаимозависимых лиц, разрешение на вычет процентов в определенной пропорции от процентных доходов налогоплательщика-заемщика [8].

Правило о контролируемой задолженности будет применено для любого случая, если получателем дохода является резидент страны, с которой Россией не заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, либо в случае, если это правило не противоречит нормам международного соглашения, заключенного со страной резидентства получателя дохода.

Соотношение российских правил о контролируемой задолженности и норм международных налоговых соглашений

Возможность применения правил контролируемой задолженности, установленных НК РФ, значительно ограничена нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения, причем как в отношении компании-заемщика (вычет процентов), так и в отношении иностранного кредитора (переквалификация процентов в дивиденды с применением соответствующих норм).

В частности, большинство соглашений об избежании двойного налогообложения, основанных на базе Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) [6], содержит нормы, запрещающие дискриминацию резидентов договаривающихся стран по вопросам налогообложения. Например, в Соглашении, заключенном Россией с Республикой Кипр, установлено, что «национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве более обременительному налогообложению, чем налогообложение, которым

подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства. Такие требования также распространяются на предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства» ( выделено нами. — И.А.) [26, ст. 24].

Таким образом, можно констатировать, что до тех пор, пока российское налоговое законодательство не распространит правила о контролируемой задолженности на всех без исключения налогоплательщиков, эти нормы не применимы.

Следует отметить, что соглашения об избежании двойного налогообложения, основанные на базе Модельной конвенции ОЭСР, содержат и ряд исключений из принципа недискриминации. Например, в силу п. 5 ст. 11 Соглашения с Кипром, «если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, при отсутствии таких отношений, положения статьи 11 применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений Соглашения» ( выделено нами. — И.А.) [26]. Эта норма согласуется с п. 6 ст. 11 и п. 4 ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР.

В Комментариях к ст. 11 Модельной конвенции ОЭСР [3 0], регулирующих порядок признания процентных расходов, отмечается невозможность применения национальных норм о контролируемой задолженности к данной норме, так как речь в этой статье идет лишь о возможности корректировки ставки процента по займу, но не величины долгового требования (п. 35). В Комментариях же к ст. 24 указано, что национальные правила о контролируемой задолженности, предусматривающие переквалификацию избыточных процентов

в дивиденды, могут применяться в контексте п. 4 ст. 24 и п. 6 ст. 11 данной Конвенции, только если эти правила соответствуют п. 6 ст. 11 и распространяются на займы, полученные как от нерезидентов, так и от резидентов (п. 56).

Так как российские правила о контролируемой задолженности основаны на сравнении величины долгового требования и собственных активов и они не распространяются на займы, полученные российскими организациями, в капитале которых отсутствует иностранный капитал, становится очевидным невозможность применения норм национального права о контролируемой задолженности в контексте п. 5 ст. 11, ст. 24 Соглашения с Кипром и п. 6 ст. 11 и п. 4 ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР.

Чтобы были правовые основания для применения национальных норм о контролируемой задолженности, ОЭСР рекомендует либо исключить ограничительную фразу «. сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается», либо использовать дополнение: «. сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает по любому основанию. » [8].

Помимо указанных способов, международной практикой выработаны иные подходы, позволяющие обеспечить возможность налогового регулирования в условиях контролируемой задолженности и предотвращения минимизации налоговых обязательств. При этом принцип недискриминации формально не нарушается.

Например, в двусторонних налоговых соглашениях отдельных стран принцип недискриминации вообще не отражен в тексте соглашений (например, соглашение России и Австралии от 07.09.2000) [24] или в соглашении оговаривается специальное исключение из этого принципа. В частности, предусматривается, что принцип недискриминации не действует применительно к нормам национального права, которые имеют целью предотвращение или противодействие уклонению или избежанию налогообложения [1, п.

отношении национальных норм о «недостаточной капитализации» [3, п. 7; 5, п. 3].

Но даже если международный договор вообще не содержит норм о недискриминации или допускает применение внутренних правил о недостаточной капитализации, то «превращение» процентов в дивиденды достаточно проблематично или невозможно, так как проценты, превышающие предельный размер, установленный ст. 269 НК РФ, не перестают быть «процентами» в том смысле, который придается соглашением.

Например, Соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Швецией [4] содержит понятие «дивиденды», которое позволяет переквалифицировать лишние проценты в дивиденды. В частности, под дивидендами понимаются любые выплаты, приравненные в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законодательством государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание. соглашение же между Россией и Республикой Кипр содержит следующие определения: «термин «дивиденды» означает доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций, в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль» (ст. 10); термин «проценты» означает «доход от долговых требований любого вида. » (ст. 11). Очевидно, что такое содержание понятий «дивиденды» и «проценты» в Соглашении не позволяет переквалифицировать проценты в дивиденды и облагать их в порядке, установленном для дивидендов, даже если согласно внутреннему закону они приравнены к дивидендам.

Поэтому чаще всего последствия применения правил контролируемой задолженности наступают лишь применительно к российской компании-заемщику, которая не сможет учесть избыточные проценты при исчислении налога на прибыль, даже в тех случаях, когда Международное соглашение устанавливает иные правила в отношении расходов на оплату процентов.

Ранее правомерность учета расходов заемщиком — российской организацией согласно положениям международных соглашений подтверждалась судебной практикой (например, постановление Федерального арбитражного суда (ФАС) Московского округа от 25.07.2005 по делу № КА-А40/6616-05) [21], хотя Минфин России имел противоположенное мнение (см. например, письмо Минфина РФ от 18.05.2007 № 03-08-05) [14]. Однако недавно арбитры Высшего Арбитражного Суда РФ заняли позицию налоговых органов и делают следующий вывод: «международные договоры, в частности, соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств. Однако при этом вопросы определения состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли российских организаций, признаваемых плательщиками налога на прибыль в соответствии с положениями налогового законодательства РФ, находятся в юрисдикции национального законодательства» [9]. По мнению автора, такой подход не отвечает принципу приоритета международных норм над национальными и противоречит Конституции РФ.

Что касается ставки налога на доходы в виде избыточных процентов, приравненных к дивидендам, то тут финансовые органы применяют двойные стандарты и признают возможным удержать налог с доходов иностранного кредитора по льготной ставке налога на дивиденды, предусмотренной налоговым соглашением [13, 18]. Вызывает сомнение правомерность такого подхода, так как даже в случае возможности переквалификации избыточных процентов в дивиденды оснований для налогообложения соответствующих выплат в порядке, предусмотренном в соглашении для дивидендов, нет, поскольку, как показано выше, избыточные проценты не перестают быть процентами и ни в коем случае их невозможно отождествлять с дивидендами.

Так как нормы международных договоров РФ являются нормами прямого действия и имеют большую юридическую силу, чем нормы внутреннего права, автоматическое применение положе-

ний пп. 2-4 ст. 269 НК РФ ко всем участникам правоотношений по контролируемой задолженности неправомерно. Поэтому, если со страной происхождения иностранного кредитора у России имеется действующее соглашение по налоговым вопросам, содержащее правила, отличные от тех, которые установлены ст. 269 НК РФ, то именно они, а не нормы НК РФ подлежат применению.

Практические аспекты применения правил контролируемой задолженности

Теперь перейдем к проблемам, с которыми сталкиваются налогоплательщики при практическом применении российских норм о контролируемой задолженности.

В случае если соблюдаются условия, при которых задолженность российской организации признается контролируемой по составу участников сделки (см. рисунок), организации необходимо на последнее число каждого отчетного периода рассчитывать коэффициент капитализации и предельную величину процентов (пп. 2, 3 ст. 269 НК РФ). Проценты, начисленные по контролируемой задолженности, можно учесть в составе расходов только после их корректировки на коэффициент капитализации, который определяется исходя из величины контролируемой задолженности, собственного капитала и доли иностранного участника в уставном капитале. Затем рассчитывается предельная величина процентов, начисленных по контролируемой задолженности, которая признается в составе расходов при исчислении налога на прибыль по следующему алгоритму:

1. Рассчитываем коэффициент капитализации:

КК = КЗ : (СК • Д) : 3, где КК — коэффициент капитализации;

КЗ — непогашенная контролируемая задолженность;

СК — собственный капитал;

Д — доля иностранной компании в уставном капитале.

2. Рассчитываем предельную величину процентов:

ПП = П : КК, где ПП — предельная величина процентов;

П — фактически начисленные проценты.

Собственный капитал организации — разница между суммой активов налогоплательщика и величиной его обязательств. Величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета. По общему правилу собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой Бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разд. IV «Долгосрочные обязательства» и разд. V «Краткосрочные обязательства» Бухгалтерского баланса.

Когда величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна или равна нулю, то, как было сказано выше, по мнению финансовых органов [10], в связи с невозможностью в указанных случаях произвести расчет коэффициента капитализации п. 2 ст. 269 НК РФ для признания предельных процентов по долговым обязательствам российской организации не применяется и такие проценты в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Правда, суды не поддерживают такой подход [23].

Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными на основании порядка, установленного п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. Если величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна или равна нулю, то вся сумма начисленных процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам [10, 17].

В общем случае доход иностранной организации в виде дивидендов подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%, а доход в виде процентов по займу — по ставке 20% (подп. 2 п. 3, подп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 2, 4 п. 1 ст. 310, ст. 7 НК РФ).

Если налоговый агент выплачивает иностранной организации доходы, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом на прибыль в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления

иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (п. 3 ст. 310 НК РФ).

При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в п. 1 ст. 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. Данный порядок установлен ст. 312 НК РФ.

Выполняя функции налогового агента, российская организация-заемщик обязана представить в налоговый орган по месту своего нахождения Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@. Правила его заполнения установлены Инструкцией по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275.

До настоящего времени спорным остается вопрос о выполнении обязанностей налогового агента в тех случаях, когда займодавцем выступает российская организация, а задолженность признается контролируемой со стороны иностранной компании.

На необходимость исчислить, удержать у организации-займодавца и перечислить в бюджет налог по ставке 15% с положительной разницы между фактическими процентами и предельными процентами, если контролируемая задолженность возникает в связи с поручительством иностранной компанией по долговому обязательству, указано в письме Минфина России от 09.07.2007 № 03-0306/1/473, в письме УФНС России по г. Москве от

Согласно НК РФ российские налогоплательщики самостоятельно исчисляют налоговую базу, в том числе с доходов по долговым обязательствам. При применении метода начисления доход по займам учитывается на конец отчетного (налогового) периода исходя из процента, который предусмотрен в договоре. Если следовать позиции финансовых органов, получается, что один и тот же доход будет облагаться налогом на прибыль дважды. Сначала заемщик уплатит налог с избыточных процентов как с дивидендов, причитающихся иностранному учредителю. Затем российский заимодавец, связанный с иностранным учредителем, отразит всю сумму полученных процентов как свой доход и тоже уплатит с них налог, что противоречит общим принципам налогообложения.

Среди специалистов существует мнение, что у заемщика отсутствуют обязанности налогового агента по удержанию налога на дивиденды, если займодавцем выступает российская компания [28]. Такая позиция обосновывается тем, что обязанности у налогового агента возникают только в случае выплаты дохода иностранным компаниям (п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ). Такой подход не вызывал бы сомнений, если бы положения п. 4 ст. 269 НК РФ были сформулированы иным образом. Сейчас же в соответствии с положениями вышеуказанного пункта ст. 269 НК РФ положительная разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации.

Стоит отметить, что и сам Минфин России до конца не определился, стоит ли удерживать налог в рассматриваемой ситуации. Так, в письмах от

24.12.2009 № 03-08-05, от 25.09.2007 № 03-0306/1/969, от 11.07.2007 № 03-03-06/1/480 Минфин России указал, что НК РФ не предусматривает налогообложения у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по

долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями.

На первый взгляд положения п. 4 ст. 269 НК РФ носят общий характер и должны учитываться, в том числе, и при налогообложении займодавца, что требует обмена информацией между заемщиком и займодавцем и корректировки признанных доходов в учете российского кредитора. Только такой подход позволяет избежать двойного налогообложения одного и того же дохода.

Однако в таком случае возникает вопрос об обоснованности наличия нормы о контролируемой задолженности в отношении российских займодавцев, не дающей экономического эффекта государству. Очевидно, что этот вопрос требует дополнительного исследования.

Если задолженность не признается контролируемой.

По общему правилу, если на последнее число отчетного периода у налогоплательщика отсутствует контролируемая задолженность, правила о контролируемой задолженности в отношении процентов, начисленных за этот отчетный период, не применяются. Следовательно, проценты, начисленные за указанный отчетный период, подлежат налоговому учету в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, устанавливающим общие правила признания расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли, о которых вкратце пойдет речь дальше.

Затраты по выплате процентов за пользование заемными средствами относятся к нормируемым расходам. Налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом, и указать это в своей учетной политике (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Согласно первому способу предельная сумма процентов определяется как средний уровень процентов по сопоставимым кредитам. Сопоставимость кредитов предполагает, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде (месяце или квартале в зависимости от выбранного порядка уплаты авансовых платежей) на сопоставимых условиях.

«Под долговыми обязательствами, выдан-

ными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно определенным критериям. Они должны быть выданы:

— в одинаковой валюте;

— под аналогичные обеспечения;

— в сопоставимых объемах.

i Не можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота [16].

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц) [11] или выданные в разных формах (например, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности) [15], не являются сопоставимыми между собой. Относительно сопоставимости сроков финансовые органы считают, что для сопоставимости по данному критерию сроки предоставления займа не должны отличаться более чем на 10% [12].

Не менее сложен вопрос о сопоставимости обеспечения. Сопоставимость обеспечения возникает в случае полного его отсутствия в договорах или абсолютной аналогичности. В других случаях существует возможность для непризнания обеспечения аналогичным.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя [2].

Второй способ определения предельной суммы процентов основывается на ставке рефинанси-

рования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (с 01.01.2010 по 31.12.2012 — увели ченной в 1,8 раза), — при оформлении долгового обязательства в рублях или равной 15% (за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 — равной произведению ставки рефинансирования и коэффициента 0,8) — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Данный способ применяется в следующих случаях [11]:

1) учетной политикой предусмотрен данный порядок определения предельной суммы процентов;

2) в течение квартала организацией получено единственное долговое обязательство;

3) учетной политикой не предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте).

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается (п. 1 ст. 269 НК РФ) ставка, действовавшая:

— на дату привлечения денежных средств — в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;

— на дату признания расходов в виде процентов — в отношении прочих долговых обязательств.

Как было сказано выше, нормы о контролируемой задолженности призваны предотвратить минимизацию налоговых обязательств участниками международной экономической деятельности. Вместе с тем проведенный анализ показал проблематичность применения этих норм. Очевидно, что нормы о контролируемой задолженности, установленные ст. 269 НК РФ, требуют принципиальных корректировок.

На взгляд автора, следование за практикой европейских стран, распространивших правила не только на иностранные компании, но и на национальные компании, видится альтернативным способом решения проблемы на национальном уровне2. Для полного устранения противоречий между национальным законодательством и нор-

2 Тем более, что российские компании также широко практикуют предоставление займов или безвозмездные передачи имущества, включая денежных средств, вместо выплаты дивидендов.

мами международных соглашений также следует отказаться от практики переквалификации избыточных процентов в дивиденды. Вместо этого избыточные проценты облагать налогом в Российской Федерации по специально установленным для этого ставкам.

В заключение хотелось бы отметить, что за рамками нормативного регулирования остается ситуация, когда российский кредитор (например, банк) с дисконтом уступает права требования, вытекающие из кредитного договора (договора займа) с российским заемщиком его ассоциированной иностранной компании (например, материнской компании заемщика). В этом случае налоговым законодательством не предусмотрен порядок налогообложения доходов от такой сделки в виде разницы между стоимостью покупки долга и полученным впоследствии от заемщика — своей дочерней компании дохода в виде тела кредита без учета дисконта. Законом также не предусмотрена обязанность кредитора, уступающего права требования с дисконтом, или заемщика, выплачивающего долг иностранной компании, удержать налог с такого дохода. Поэтому такая сделка становится легальным механизмом перевода капитала за границу без уплаты налогов на территории Российской Федерации. Однако этот вопрос не совсем является предметом обсуждения настоящей статьи и требует дополнительных исследований.

1. Дополнительный протокол к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 г.

2. Кисурина Л.Г. Кредиты и займы // Экономико-правовой бюллетень. 2008. № 4.

3. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998.

4. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.06.1993.

5. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Португальской Республики от 29.05.2000.

6. Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital).

7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

8. Непесов К.А. «Недостаточная капитализация», или как списать процентные расходы: спорные аспекты // Ваш налоговый адвокат. 2008. № 3. Март.

9. О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.08.2011 № ВАС-8654/11.

10. Письмо Минфина России от 02.06.2004 № 03-02-05/3/45.

11. Письмо Минфина России от 06.03.2006 № 03-03-04/1/183.

12. Письмо Минфина России от 07.06.2006 № 03-06-01-04/130.

13. Письмо Минфина России от 26.01.2007 № 03-03-06/1/36.

14. Письмо Минфина России от 18.05.2007 № 03-08-05.

15. Письмо Минфина России от 17.08.2007 № 03-03-06/2/154.

16. Письмо Минфина России от 16.08.2010 № 03-03-06/1/546.

17. Письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 № 20-12/31077.

18. Письмо УФНС России по г. Москве от 06.05.2008 № 20-12/043524.

19. ПолежароваЛ.В. Правила тонкой капитализации // Российский налоговый курьер. 2008. № 5.

20. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.01.2007 по делу № Ф03-А51/06-2/4898.

21. Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 по делу № КА-А40/6616-05.

22. Постановление ФАС Московского округа от 13.07.2010 по делу № КА-А40/7211-10.

23. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 по делу № А56-19578/2006.

24. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Канберра, 07.09.2000).

25. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Новой Зеландии от 05.09.2000.

26. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никосия, 05.12.1998.).

27. Соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996.

28. Сухарева В. Дебиторская задолженность в налоговом планировании // Налоги и налоговое планирование. 2011. № 4. Апрель.

29. CasleyA. Rewrite of Transfer Pricing Rules // International Transfer Pricing Journal. UK. May/June. 2004. P. 115.

30. Commentary on OECD Model Convention with respect to taxes on income and capital as they read on 15.07.2005. www.ibfd.org.

31. Lankhorst-Hohorst GmbH v Finanzamt Steinfurt. European Court of Justice. 12 December 2002. Rs. C-324/00. DB 2002, at 2690.

ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:

Контролируемая задолженность по долговому обязательству

10.09.2019 распечатать По долговым обязательствам любого вида расходом или доходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, за исключением контролируемых сделок. Если в течение календарного года одна организация уплатила другой проценты по заемным обязательствам на сумму более установленного предела, то сделки между ними будут считаться контролируемыми и проценты по таким сделкам нужно будет определять в особом порядке.

Долговые обязательства в налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). По общему правилу, доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной долговым обязательством. К сделкам, не признаваемым контролируемыми, применяется следующий принцип: процент, применяемый в сделках, признается рыночным и относится на доходы (расходы) сторон сделок.

Контролируемые сделки

одна из сторон сделки платит налог на прибыль при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья и учитывает налоговую базу отдельно от налоговой базы, определяемой при осуществлении иных видов деятельности (ст. 275.2 НК РФ);
любая другая сторона сделки не связана с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья или является таким налогоплательщиком, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ.

6. Хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе «Об инновационном центре Сколково», применяющим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145.1 НК РФ.

7. Хотя бы одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций, предусмотренный статьей 286.1 НК РФ.

8. Хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья и доходы (расходы) по такой сделке учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.

Внешнеторговые сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по ним за календарный год превышает 60 млн. рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). То есть, если в течение календарного года одна организация уплатила другой процентов на сумму более 60 млн. рублей, то сделки между ними будут считаться контролируемыми. О таких сделках и идет речь в комментируемом письме.

К сделкам, признаваемым контролируемыми, и прежде всего, в сделках между взаимозависимыми лицами доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом норм НК РФ о налоговом контроле за трансфертным ценообразованием.

Этот особый порядок признания процентов по долговым обязательствам установлен пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ для контролируемых сделок.

В контролируемых сделках налогоплательщик вправе:

признать доход по фактической ставке, если эта ставка больше минимального значения интервала предельных значений;
признать расход по фактической ставке, если эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значений.

Порядок определения интервала предельных значений установлен пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ.

1. По долговым обязательствам, оформленным в рублях:

а) по сделкам между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация:

на период с 1 января по 31 декабря 2015 года – от 0 до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ;
начиная с 1 января 2016 года – от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ.

б) по иным сделкам между взаимозависимыми лицами:

на период с 1 января по 31 декабря 2015 года – от 75 процентов ставки рефинансирования ЦБ РФ до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ;
начиная с 1 января 2016 года – от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ.

Пример 1. Учет договора займа при расчете налога на прибыль

Между организацией (заемщиком) и взаимозависимым лицом заключен договор займа под 8,5% годовых. Сделка подпадает под контролируемые. Заемные денежные средства организация получила 18.06.2019. Договор не содержит условия об изменении процентной ставки в период его действия.

С 17.06.2019 ключевая ставка ЦБ РФ установлена в размере 7,5%.

Соответственно, интервал предельных значений составляет от 5,625 % (75% × 7,5%) до 9,375 % (125% × 7,5%). Поскольку процентная ставка по договору меньше максимального значения интервала, то для целей налогообложения прибыли проценты признаются в составе расходов полностью.

2. По валютным долговым обязательствам:

в евро – от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;
в китайских юанях – от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;
в фунтах стерлингов – от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;
в швейцарских франках или японских йенах – от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;
в иных валютах – от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Согласно пункту 1.3 статьи 269 НК РФ ключевая ставка ЦБ РФ, ставка ЛИБОР, ставка EURIBOR, ставка SHIBOR принимаются для расчета интервала значений:

на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства, если по условиям договора процентная ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия договора;
на дату признания расходов в виде процентов (на последний день каждого месяца и на дату погашения долгового обязательства), если договор содержит условие об изменении процентной ставки;
по ставкам ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR, которые устанавливаются как средневзвешенные (усредненные) на определенный период, принимается ставка за период, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства.

Контролируемая задолженность

Также существует понятие контролируемой задолженности. Таковой признается непогашенная задолженность налогоплательщика по его долговым обязательствам перед взаимозависимым иностранным лицом, если оно прямо или косвенно участвует в деятельности налогоплательщика или с взаимозависимыми лицами иностранной организации. Также это распространяется и на сделки, по которым вышеуказанные лица выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Если контролируемая задолженность, не погашенная на конец отчетного периода, превышает более чем в 3 (в 12,5 – для банков и лизинговых организаций) раза величину собственного капитала, то предельный процент рассчитывается с учетом коэффициента капитализации (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Речь идет о правиле «тонкой» капитализации. Его суть в том, что на последнее число каждого отчетного периода налогоплательщик определяет предельную величину процентов, начисленных по долговым обязательствам и признаваемых расходом.

Для этого сумму начисленных за отчетный период процентов необходимо делить на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату рассматриваемого отчетного периода: Предельную величину процентов рассчитывают по формуле:

где
ПП – предельная сумма процентов, признаваемая расходом;
ПФ – фактически начисленная сумма процентов;
КК – коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации определяют путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5). Используют формулу:

КК = (ЗН / Ски) : 3 (12,5) = (ЗН : (СК × Д)) : 3 (12,5),

где
ЗН – величина непогашенной контролируемой задолженности;
Ски – величина собственного капитала, соответствующего доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации;
СК – величина собственного капитала российской компании;
Д – доля участия иностранной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) российской компании.

Размер собственного капитала определяют по данным бухгалтерского учета на последнее число отчетного периода как разница между активами компании и величиной ее обязательств. В расчете не учитывают суммы задолженности по налогам, сборам, страховым взносам во внебюджетные фонды.

После проведенных расчетов предельной величины процентов сумму начисленных процентов, не превышающую данный показатель, можно учесть в расходах.

Сумму, превышающую предельную величину, необходимо отнести к дивидендам, выплаченным стороннему лицу. Они будут облагаться налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ или НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ (п. 6 ст. 269 НК РФ).

Пример 2. Если величина задолженности превышает собственный капитал

Фирма на 01.04.2019 имеет непогашенную задолженность перед иностранной компанией в сумме 10 000 000 руб. Сумма начисленных в I квартале 2019 г. процентов за 90 дней пользования заемными средствами составляет 300 000 руб. Доля иностранной компании в уставном капитале фирмы – 40% (прямое участие).

Показатели бухгалтерской отчетности на 01.04.2019, необходимые для расчета предельной величины процентов по заемным средствам:

активы – 18 000 000 руб.;
обязательства (всего) – 15 500 000 руб., в том числе задолженность по платежам в бюджет – 250 000 руб.

Задолженность является контролируемой. Фирма не является банком и не занимается лизинговой деятельностью. Значит, предельный процент на основании коэффициента капитализации нужно рассчитывать, если величина задолженности превышает собственный капитал более чем в три раза.

Величина собственного капитала составляет 2 750 000 руб. (18 000 000 – 15 500 000 + 250 000).

Отношение контролируемой задолженности относится к собственному капиталу:

10 000 000 руб. / 2 750 000 руб. = 3,637. Это больше 3. Значит, нужно рассчитывать предельную сумму процентов с учетом коэффициента капитализации.

Коэффициент капитализации равен 3,031 (10 000 000 руб. : (2 750 000 руб. × 0,4) : 3). Предельная сумма расходов по процентам составит 98 977,24 руб. (300 000 руб. : 3,031).

Фирма может учесть в расходах 98 977,24 руб., а не 300 000 руб. Разница в сумме 201 022,76 руб. (300 000 – 98 977,24) рассматривается как дивиденды иностранной компании. При их выплате следует удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль по ставке 15%.

И последнее. Если фирма совершает контролируемые сделки, то о них нужно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего нахождения.

Соответствующее уведомление представляют в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом совершения сделки. Его форма и формат для представления в электронном виде утверждены приказом ФНС РФ от 07.05.2018 № ММВ-7-13/249@.

Несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем недостоверных сведений о контролируемых сделках влечет за собой наложение штрафа в размере 5000 рублей (ст. 129.4 НК РФ).

Эксперт по налогообложению Б.Л.Сваин

Контролируемая задолженность 2023-2024

Если среди учредителей вашей компании есть иностранные лица, то необходимо тщательно анализировать все долговые обязательства на предмет их квалификации в качестве контролируемой задолженности. Ведь проценты по контролируемой задолженности в целях налога на прибыль учитываются в расходах «по нормативу».

Кира Трунтаева
Ведущий юрист налоговой практики, специалист по налоговому консультированию

Что дает аудит в 2024 году и от чего защищает бизнес? >> Рассмотрим, что является контролируемой задолженностью, а также налоговые последствия, наступающие для российской организации, если ее долговое обязательство признается контролируемой задолженностью.

Что попадает под термин «контролируемая задолженность»?

иностранная компания или физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в российской организации с долей участия более 25 процентов ( подп. 1 , 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
наличие цепочки лиц, в которой доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 % ( подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

2) перед лицом, взаимозависимым с иностранным лицом, указанным выше;

Исключение составляют ситуации, когда долг возник перед российской организацией или физическим лицом, которое было налоговым резидентом РФ в течение всего отчетного, налогового периода. При этом указанные лица не должны иметь непогашенной задолженности перед взаимозависимым иностранным лицом или лицом, взаимозависимым с данным иностранным лицом ( п. 8 ст. 269 НК РФ).

3) в ситуациях, когда долг российской организации обеспечен поручением, гарантией или иным обеспечением вышеназванных лиц (взаимозависимого иностранного лица или лица, взаимозависимого с указанным иностранным лицом).

При этом не относится к контролируемой задолженности долговое обязательство российской организации, возникшее перед банком (в т.ч. иностранным), международной финансовой организацией, созданной в соответствии с международным договором РФ, или банком развития — государственной корпорацией при соблюдении следующих условий:

указанные кредитные организации не признаются взаимозависимыми лицами ни с российской организацией — должником, ни с поручителем, гарантом или иным лицом, обязующимся исполнить долговое обязательство российской организации;
поручитель, гарант не исполнял долговое обязательство российской организации ни в части суммы основного долга, ни в части уплаты процентов ( п. 9 ст. 269 НК РФ).

Минфин России в письме от 22.10.2021 № 03-03-07/85525 подчеркнул, что для признания задолженности неконтролируемой эти два условия, установленные п. 9 ст. 269 НК РФ, должны соблюдаться одновременно. Следовательно, в том случае если взаимозависимый поручитель или гарант исполнил долговое обязательство российской организации, то задолженность признается контролируемой. При этом Минфин России подчеркнул, что при квалификации способа исполнения обязательств следует руководствоваться прежде всего нормами ГК РФ.

Позиция Верховного суда РФ по контролируемой задолженности

Важно отметить, что регулирование контролируемой задолженности направлено на предотвращение злоупотреблений со стороны налогоплательщика. В связи с этим Верховный суд РФ указывает на необходимость в каждом конкретном случае не только устанавливать формальное наличие в структуре долговых отношений российской организации взаимозависимого иностранного лица, но и оценивать фактические обстоятельства таких отношений, выявлять наличие/отсутствие злоупотреблений.

Суд вправе признать контролируемой задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией в целях применения п. 2 ст. 269 НК РФ, если иностранная компания, участвующая в капитале налогоплательщика, имела возможность оказывать влияние на принятие решения о предоставлении займа связанным с ней лицом (п. 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).

Защитите свой бизнес

Вместе с достоверной отчетностью и аудиторским заключением вы получите страховку от штрафов ФНС и защиту налоговых юристов на 3 года

Верховный суд РФ указал, что «природа п. 2 ст. 269 НК РФ как нормы, направленной на противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом. Иной подход к толкованию и применению указанной нормы не отвечал бы таким основным началам законодательства о налогах и сборах, как равенство и экономическая обоснованность налогообложения ( пп. 1 и 3 ст. 3 НК РФ), поскольку может приводить к невозможности учета экономически оправданных расходов (процентов по долговым обязательствам) российскими организациями в связи с самим фактом наличия иностранного элемента в корпоративной структуре налогоплательщика, а не наличием вышеназванных рисков злоупотребления правом и наступления потерь бюджета» (п. 22 Обзора судебной практики № 4 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 23.12.2020).

В частности, в деле, рассмотренном Верховным судом (Определение № 309-ЭС20-7376), заем был предоставлен налогоплательщику российским обществом, взаимозависимым с взаимозависимым с налогоплательщиком иностранным лицом, т.е. формально присутствовали признаки контролируемой задолженности (на что и опирались налоговый орган, и нижестоящие суды).

В то же время налогоплательщик, признавая наличие формальных признаков контролируемой задолженности в отношении спорных договоров займа, одновременно настаивал на отсутствии возможности возникновения злоупотребления правом в данной конкретной ситуации. Налогоплательщик указывал, что, с точки зрения действительного содержания сложившихся отношений, в рассматриваемом случае имеет место лишь возникновение долговых обязательств между двумя российскими организациями. В частности, иностранная организация не осуществляла прямые инвестиции в деятельность российских организаций (общества, предоставившего заем, и налогоплательщика), не предоставляла им займы, не являлась получателем займов (процентов), а финансирование было предоставлено налогоплательщику из свободных средств общества-займодавца. Полученные по договорам займа денежные средства были использованы налогоплательщикам для целей осуществления капитальных вложений, а именно — для строительства и приобретения объектов основных средств (торговых помещений, распределительных центров, объектов транспортной инфраструктуры), без которых невозможно осуществление основного вида деятельности налогоплательщика.

Иными словами, российская организация приводила доказательства того, что в данной ситуации отсутствует злоупотребление правом, а фактически имеют место отношения займа между двумя российскими организациями (несмотря на наличие иностранного лица, взаимозависимого с обеими организациями). Верховный суд РФ принял во внимание доводы налогоплательщика и отправил дело на новое рассмотрение.

В другом деле Верховный суд РФ признал задолженность контролируемой, установив, что «в данном случае непогашенная задолженность по долговым обязательствам общества перед компанией Королевства Нидерландов на основании п. 2 ст. 269 НК РФ и с учетом сложившихся в судебной практике подходов, признана контролируемой в связи с тем, что на принятие решений о предоставлении займов налогоплательщику могла оказывать влияние еще одна компания из Финляндской Республики, которая являлась единственным участником компании из Королевства Нидерландов, владевшая косвенно более 20 процентами в уставном капитале российской организации (далее — единственный участник). Исходя из положений п. 4 ст. 269 и п. 1 ст. 310 НК РФ, проценты, начисленные по таким обязательствам, при их перечислении займодавцу квалифицируются для целей налогообложения в качестве дивидендов, уплаченных единственному участнику» (Определение № 307-ЭС19-8719, п. 35 Обзора судебной практики № 1 (2020), утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 10.06.2020).

Таким образом, при решении вопроса о признании задолженности контролируемой суды принимают во внимание фактическую структуру долговых взаимоотношений, в т.ч. источник средств, из которых были предоставлены денежные средства. При этом отметим, что налоговые органы, как правило, определяют контролируемую задолженность строго по формальным признакам, поэтому в случае спорных моментов доказывать свою правоту (и, в частности, отсутствие контролируемой задолженности) налогоплательщику с большой степенью вероятности придется в суде.

Начать аудит сейчас

Сразу получить помощь аудиторов, в т.ч. по новым ФСБУ, выявить налоговые риски и ошибки до сдачи отчетности

Какие последствия признания задолженности контролируемой?

Налоговый кодекс РФ устанавливает особый порядок учета расходов по контролируемой задолженности в целях налогообложения прибыли российской организации.

При этом особый порядок применяется только в том случае, если размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал российской организации — должника. В этом случае российская организация может учесть расходы в виде процентов по контролируемой задолженности только в пределах предельных значений. Все показатели определяются на последнее число отчетного (налогового) периода ( п. 3 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, при возникновении у российской организации контролируемой задолженности необходимо, в первую очередь:

рассчитать размер собственного капитала, определив разницу между суммой активов и суммой обязательств российской организации-должника. При этом при определении величины собственного капитала не учитывается задолженность по налогам и сборам ( п. 4 ст. 269 НК РФ);
определить общий размер контролируемой задолженности (по всем долговым обязательствам налогоплательщика, которые попадают под понятие контролируемой задолженности).

Если контролируемая задолженность больше собственного капитала более чем в 3 раза (12,5 раз — для банков и лизинговых компаний), то следующим шагом необходимо будет определить предельный размер процентов, который может быть учтен в целях налогообложения прибыли. Если такое превышение отсутствует, то сумма процентов включается в расходы в полном объеме в соответствии с требованиями НК РФ.

Для того, чтобы определить предельный размер процентов по долговому обязательства, который может быть учтен в расходах по налогу на прибыль, необходимо:

1. рассчитать коэффициент капитализации по формуле:

Что такое контролируемая задолженность с целью налогового учета