Как определить срок полезного использования нма
4 февраля 2024 Регистрация Войти
6 февраля 2024
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
12 февраля 2024
Программа разработана совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность В декабре 2020 года коммерческая организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства, приобрела нематериальный актив — исключительные права на программу для ЭВМ. Достоверно определить срок его полезного использования не представляется возможным. Нужно ли его амортизировать в бухгалтерском учете, самостоятельно определив срок полезного использования согласно п. 3 ст. 257, п. 2 ст. 258 НК РФ от двух лет? Нужно ли с 2021 года прекратить начисление амортизации по тем нематериальным активам, по которым до 01.01.2021 она начислялась (в том числе учитывая распоряжение Правительства РФ от 09.12.2020 N 3277-Р)? Нужно ли с 01.01.2021 продолжать начислять амортизацию в отношении нематериальных активов, по которым на 31.12.2020 уже нельзя достоверно определить срок полезного использования (первоначально был установлен срок полезного использования десять лет)?
В декабре 2020 года коммерческая организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства, приобрела нематериальный актив — исключительные права на программу для ЭВМ. Достоверно определить срок его полезного использования не представляется возможным. Нужно ли его амортизировать в бухгалтерском учете, самостоятельно определив срок полезного использования согласно п. 3 ст. 257, п. 2 ст. 258 НК РФ от двух лет? Нужно ли с 2021 года прекратить начисление амортизации по тем нематериальным активам, по которым до 01.01.2021 она начислялась (в том числе учитывая распоряжение Правительства РФ от 09.12.2020 N 3277-Р)? Нужно ли с 01.01.2021 продолжать начислять амортизацию в отношении нематериальных активов, по которым на 31.12.2020 уже нельзя достоверно определить срок полезного использования (первоначально был установлен срок полезного использования десять лет)?
23 марта 2021
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если организация не может надежно определить срок полезного использования приобретенного нематериального актива (программы для ЭВМ), его следует квалифицировать в качестве нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования, по которому амортизация в бухгалтерском учете не начисляется.
Нами не обнаружено нормативно-правовых актов, прямо препятствующих начислению организацией в данном случае с 01.01.2021 в бухгалтерском учете амортизации в отношении нематериальных активов, по которым до указанной даты она начислялась в установленном порядке. При этом организация должна с 01.01.2021 прекратить начисление амортизации в отношении таких активов в случае, если по итогам ежегодной проверки срока их полезного использования (на 31.12.2020) они признаются активами с неопределенным сроком полезного использования.
Обоснование вывода:
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах (НМА) организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) установлены ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007).
При выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007, к НМА относятся и программы для ЭВМ (п. 4 ПБУ 14/2007).
Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено указанным положением. По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. Данное правило действует с 01.01.2008.
Таким образом, организация в данном случае должна амортизировать приобретенный НМА (программу для ЭВМ) в случае, если в отношении него возможно определить срок полезного использования. Заметим при этом, что организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может признавать расходы на приобретение (создание) объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве НМА, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления (п. 3.1 ПБУ 14/2007). На упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе претендовать и субъекты малого предпринимательства (ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета).
На основании п. 25 ПБУ 14/2007 срок полезного использования НМА определяется при его принятии к бухгалтерского учету. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого коммерческая организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются НМА с неопределенным сроком полезного использования. Заметим, что согласно п. 88 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» организации следует рассматривать НМА как имеющий неопределенный срок полезного использования, если анализ всех уместных факторов указывает на отсутствие предсказуемых ограничений периода, на протяжении которого, как ожидается, этот актив будет создавать для организации чистые денежные притоки.
Определение срока полезного использования НМА производится исходя из (п. 26 ПБУ 14/2007):
— срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
— ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида (п. 25 ПБУ 14/2007).
Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.
Как следует из условий рассматриваемой ситуации, организация не может надежно определить срок полезного использования приобретенного НМА (программы для ЭВМ), поэтому его следует квалифицировать в качестве НМА с неопределенным сроком полезного использования, по которому амортизация не начисляется.
Заметим, что ПБУ 14/2007 не содержит правил, устанавливающих возможность определения срока полезного использования НМА согласно нормам главы 25 НК РФ, регулирующей вопросы налогообложения прибыли организаций. В этой связи считаем, что в целях ведения бухгалтерского учета организация в данном случае не может на основании п. 3 ст. 257, п. 2 ст. 258 НК РФ самостоятельно установить срок полезного использования НМА (программы для ЭВМ) от двух лет (также и десять лет как для НМА, по которому невозможно определить срок полезного использования) и начать амортизировать его.
Следует учитывать, что в отношении НМА с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок для данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного НМА и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007, смотрите также ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»). По мнению Минфина России, изложенному в письме от 28.01.2010 N 07-02-18/01, указанная проверка должна осуществляться по объектам НМА, числящимся в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря отчетного года вне зависимости от даты принятия их к учету. Таким образом, статус объекта, который изначально был учтен в группе активов с неопределенным сроком использования, может быть изменен (смотрите также письмо Минфина России от 30.06.2020 N 07-01-10/56241).
Нами не обнаружено нормативно-правовых актов, прямо препятствующих начислению с 01.01.2021 в бухгалтерском учете коммерческих организаций амортизации в отношении НМА, по которым до указанной даты она начислялась в установленном порядке. Не препятствует этому и упомянутое в вопросе распоряжение Правительства РФ от 09.12.2020 N 3277-Р, которое не накладывает соответствующих ограничений.
При этом, по нашему мнению, коммерческая организация должна с 01.01.2021 прекратить начисление амортизации в отношении таких активов в случае, если по итогам ежегодной проверки срока их полезного использования (на 31.12.2020) они признаются НМА с неопределенным сроком полезного использования (пп. 23, 27 ПБУ 14/2007).
К сведению:
С 01.01.2021 произошли изменения в подходе к амортизации НМА с неопределенным сроком полезного использования организациями бюджетной сферы, которые не актуальны для организации в рассматриваемой ситуации (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Срок полезного использования нематериальных активов (для бюджетной сферы)).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
Ответ прошел контроль качества
10 марта 2021 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Как определить срок полезного использования нма
IV. Амортизация нематериальных активов
23. Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением.
По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.
24. По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.
25. При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования.
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.
26. Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:
срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.
27. Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
(в ред. Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н)
(см. текст в предыдущей редакции)
В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
(в ред. Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н)
(см. текст в предыдущей редакции)
28. Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
29. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:
а) при линейном способе — исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
б) при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах;
в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
30. Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
(в ред. Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н)
(см. текст в предыдущей редакции)
31. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
32. Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.
33. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Как определить срок полезного использования нма
Срок полезного использования
88 Организация должна оценить, является ли срок полезного использования нематериального актива конечным или неопределенным и, если срок конечный, продолжительность этого срока или количество единиц продукции или аналогичных единиц, составляющих этот срок полезного использования. Организации следует рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределенный срок полезного использования, если анализ всех уместных факторов указывает на отсутствие предсказуемых ограничений периода, на протяжении которого, как ожидается, этот актив будет создавать для организации чистые денежные притоки.
89 Порядок учета нематериального актива зависит от срока его полезного использования. Нематериальный актив с конечным сроком полезного использования амортизируется (см. пункты 97 — 106), а нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации (см. пункты 107 — 110). Иллюстративные примеры, представленные как сопроводительные материалы к настоящему стандарту, показывают порядок определения срока полезного использования для различных нематериальных активов, а также порядок последующего учета этих активов исходя из установленных для них сроков полезного использования.
90 При определении срока полезного использования нематериального актива учитываются многие факторы, в том числе следующие:
(a) предполагаемое использование этого актива организацией и способность другой руководящей команды эффективно управлять этим активом;
(b) обычный жизненный цикл продукта применительно к этому активу, а также общедоступная информация о расчетных оценках срока полезного использования аналогичных активов, используемых аналогичным образом;
(c) техническое, технологическое, коммерческое и другие типы устаревания;
(d) стабильность отрасли, в которой функционирует указанный актив, и изменения рыночного спроса на продукты или услуги, произведенные активом;
(e) предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;
(f) уровень затрат на поддержание и обслуживание данного актива, требуемых для получения ожидаемых будущих экономических выгод от этого актива, а также способность и готовность организации обеспечить такой уровень затрат;
(g) период контроля над данным активом и юридические или аналогичные ограничения по использованию этого актива, например даты истечения срока соответствующих договоров аренды; и
(h) зависимость срока полезного использования соответствующего актива от срока полезного использования других активов организации.
91 Термин «неопределенный» не означает «бесконечный». Срок полезного использования нематериального актива отражает только такой уровень будущих затрат на его поддержание и обслуживание, который требуется для сохранения обычных показателей производительности актива, оцениваемых на момент выполнения расчетной оценки срока полезного использования актива, а также способность и готовность организации обеспечить такой уровень затрат. Вывод о том, что срок полезного использования нематериального актива является неопределенным, не должен ставиться в зависимость от планируемых будущих затрат сверх тех, которые требуются для сохранения указанных обычных показателей производительности актива.
92 Ввиду быстрых изменений, происходящих в области технологий, компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы подвержены технологическому устареванию. Таким образом, зачастую их срок полезного использования будет коротким. Ожидаемое будущее уменьшение цены продажи продукции, произведенной с использованием нематериального актива, может указывать на ожидаемое моральное или коммерческое устаревание актива, что, в свою очередь, может свидетельствовать об уменьшении будущих экономических выгод, заключенных в данном активе.
(п. 92 в ред. поправок, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
(см. текст в предыдущей редакции)
93 Срок полезного использования нематериального актива может быть очень продолжительным или даже неопределенным. Неясность оправдывает осмотрительность при расчете срока полезного использования нематериального актива, но не оправдывает выбор нереалистично короткого срока.
94 Срок полезного использования нематериального актива, возникающего из договорных или иных юридических прав, не должен превышать срок действия этих прав, но может быть короче в зависимости от периода, на протяжении которого организация предполагает использовать данный актив. Если договорные или иные юридические права передаются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то при определении срока полезного использования этого нематериального актива возобновляемый срок (сроки) должен учитываться только в том случае, если имеются свидетельства в пользу того, что организация сможет осуществить пролонгацию без значительных затрат. Срок полезного использования обратно приобретенного права, признанного в качестве нематериального актива при объединении бизнесов, представляет собой оставшийся срок договора, согласно которому право было предоставлено, и не включает периоды пролонгации.
95 На срок полезного использования нематериального актива могут влиять как экономические, так и правовые факторы. Экономические факторы определяют период, на протяжении которого организация будет получать будущие экономические выгоды. Правовые факторы могут ограничивать период, в течение которого организация контролирует доступ к этим выгодам. Срок полезного использования представляет собой более короткий из периодов, определяемых указанными факторами.
96 Наличие следующих факторов, наряду с другими, указывает на то, что организация будет иметь возможность пролонгировать договорные или иные юридические права без значительных затрат:
(a) имеются свидетельства (по возможности, основанные на прошлом опыте) того, что договорные или иные юридические права будут пролонгированы. Если пролонгация зависит от согласия третьего лица, то наличие свидетельства включает подтверждение того, что это третье лицо даст такое согласие;
(b) имеются свидетельства того, что будут выполнены все требуемые для получения пролонгации условия; и
(c) затраты организации на получение пролонгации не являются значительными по сравнению с будущими экономическими выгодами, которые организация предполагает получить от пролонгации.
Если затраты на пролонгацию (возобновление) являются значительными по сравнению с будущими экономическими выгодами, которые организация предполагает получить от пролонгации, то эти затраты на пролонгацию по существу представляют собой затраты на приобретение нового нематериального актива на дату пролонгации.
Как определить срок полезного использования нма
4 февраля 2024 Регистрация Войти
6 февраля 2024
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
12 февраля 2024
Программа разработана совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация самостоятельно создала нематериальный актив (технология), установила срок полезного использования пять лет. В этом году срок полезного использования закончился, принято решение о продлении срока еще на пять лет. Можно ли восстановить срок полезного использования такого нематериального актива еще на определенный срок?
Организация самостоятельно создала нематериальный актив (технология), установила срок полезного использования пять лет. В этом году срок полезного использования закончился, принято решение о продлении срока еще на пять лет. Можно ли восстановить срок полезного использования такого нематериального актива еще на определенный срок?
13 января 2022
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Срок полезного использования НМА должен ежегодно проверяться.
Если имеются основания (информация) для использования НМА в течение более длительного срока, чем был установлен ранее, то принимается решение об увеличении СПИ объекта НМА. И наоборот: если при проведении такой ежегодной проверки имеются основания для уменьшения срока использования НМА, то принимается решение о сокращении СПИ объекта НМА.
Такое решение оформляется документально (приказ, протокол комиссии) и должно быть принято до того момента, когда объект НМА будет полностью самортизирован.
В рассматриваемой ситуации решение об увеличении срока полезного использования объекта НМА принято в том же отчетном периоде (2021 год), в котором заканчивается срок полезного использования объекта НМА, установленный ранее.
Если не было оснований для увеличения СПИ в прошлых периодах (т.е. до 2021 года не было в распоряжении информации, свидетельствующей о том, что НМА будет использован еще пять лет), то пересмотр (увеличение) СПИ рассматривается как изменение оценочных значений и отражается записями в отчетном периоде без пересчета амортизации за прошлые периоды.
Остаточная стоимость (по состоянию на начало 2021 года) распределяется на оставшийся новый срок полезного использования в соответствии с выбранным методом амортизации. Пример такого пересчета и отражение в учете приведены далее.
Если же СПИ необходимо было пересмотреть раньше (например, информация о том, что срок использования технологии будет продлен до 2026 года, подтвердилась еще в 2019 году), то речь идет об ошибке, допущенной в прошлом периоде. Такая ошибка привела:
— к начислению амортизации объекта НМА в прошлых периодах в большей сумме (т.к. своевременно не был увеличен СПИ и не была уменьшена ежемесячная сумма амортизации) и
— к отражению в прошлых периодах некорректной балансовой стоимости НМА (в размере меньшем, чем должен быть исходя из пересмотренного СПИ). Пример исправления такой ошибки приведен далее.
Организация должна изменять балансовую стоимость НМА только при возникновении признаков обесценения, т.е. появления информации о том, что справедливая стоимость актива снизилась. В данном случае — при появлении информации о том, что ценность использования актива (технологии) снизилась в виде снижения поступлений экономических выгод от использования технологии в будущем (например, имеются планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится НМА, планы по выбытию НМА до ранее запланированной даты и т.п.).
В данном случае увеличение СПИ не свидетельствует об обесценении НМА, в отличие, например, от ситуации, когда устанавливается конечный СПИ для НМА, срок полезного использования которого ранее не был установлен (НМА с неопределенным СПИ).
Обоснование позиции:
Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — Стандарт, ПБУ 14/2007) стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено указанным положением.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 32 ПБУ 14/2007).
Списывается НМА в случае прекращения его использования организацией (п. 34 ПБУ 14/2007). Т.е. факт полной амортизации НМА не является основанием для списания такого актива с бухгалтерского учета, поскольку организация продолжает использовать его по назначению в производственной деятельности и получать экономические выгоды от использования (пп. 3, 34 ПБУ 14/2007).
При этом Стандарт требует ежегодной проверки установленного срока полезного использования НМА (п. 27 ПБУ 14/2007). В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения оценочных значений (исходя также из пп. 2-4 и 6 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», далее — ПБУ 21/2010).
Отметим, что своевременное изменение СПИ актива не является ошибкой, поэтому не требует применения ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (п. 4 ПБУ 21/2008).
Это означает, что при изменении СПИ амортизация, начисленная за предыдущие периоды, не пересчитывается, сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются (смотрите Рекомендации аудиторам. за 2017 год (приложение к письму Минфина России от 19.01.2018 N 07-04-09/2694)).
При этом остаточная стоимость (по состоянию на начало периода, в котором был пересмотрен СПИ) распределяется на оставшийся новый срок полезного использования в соответствии с выбранным методом амортизации.
В свою очередь, п. 4 ПБУ 21/2008 предусматривает, что изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
— периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
— периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Полагаем, что в ПБУ 21/2008 речь идет об отчетном периоде, которым является календарный год (в силу ч. 1 ст. 15 Закона N 402-ФЗ).
Сказанное, на наш взгляд, означает, что измененная сумма амортизации на общих основаниях включается в расходы организации текущего периода (в котором СПИ был пересмотрен). Пересчет амортизации за прошлые периоды не производится, но производится пересчет суммы амортизации за отчетный период исходя из остаточной стоимости объекта по данным учета на начало периода и нового СПИ (ниже приведен пример расчета).
В случае изменения СПИ доходы или расходы признаются в периоде, в котором произошло изменение (в виде дохода или расхода от корректировки сумм амортизации за этот период).
Какой счет при этом применяется, ничем не установлено. Встречается мнение, что результат изменения оценочных значений необходимо отражать в учете через прочие доходы и расходы (счет 91):
Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит 91
— отражены прочие доходы вследствие пересмотра СПИ НМА в сторону его увеличения.
По нашему мнению, может корректироваться начисленная за отчетный период амортизация:
Дебет 20 (26, 23, 29, 44. ) Кредит 05 сторно
— уменьшены амортизационные отчисления, начисленные за отчетный период, в связи с увеличением СПИ.
Ведь пересмотр элементов амортизации, влияющий на сумму амортизационных отчислений, как правило, осуществляется в конце периода. И в отчетности за этот период необходимо отразить расходы на амортизацию, балансовую стоимость НМА исходя из пересмотренного размера элементов амортизации.
В дальнейшем, в будущих периодах, отражаются амортизационные отчисления, рассчитанные исходя из скорректированного СПИ — как обычное начисление амортизации (Дебет 20 (26, 23, 29, 44. ) Кредит 05).
В рассматриваемом случае СПИ актива закончился в 2021 году. Руководством организации принято решение о том, что НМА будет использоваться еще пять лет.
Обосновать увеличение срока полезного использования объекта НМА можно в виде приказа или протокола комиссии, в котором указывается, что технологию планируется использовать еще пять лет с даты принятия решения (или указывается конкретный срок (месяц и год), до которого планируется использование технологии).
Приведем пример.
По НМА, первоначальная стоимость которого составила 3 000 000 руб., в бухгалтерском учете был определен срок полезного использования — 60 месяцев (введен в эксплуатацию в октябре 2016 года), способ начисления амортизации — линейный. Ежемесячная сумма амортизации составляла 50 000 руб.
В конце 2021 года руководством принято решение об увеличении СПИ этого НМА еще на 60 мес. (до октября 2026 года). В периоде принятия решения об увеличении СПИ этого НМА (2021 год) срок его фактического использования составил 60 месяцев, 10 из которых приходится на отчетный период (с января 2021 года по октябрь 2021 года).
Поскольку пересмотр СПИ не является ошибкой (мы исходим из того, что в прошлых периодах не было оснований для увеличения СПИ этого объекта НМА), то сумма амортизации, начисленная и признанная в расходах в прошлых периодах, не изменяется.
Изменяется сумма амортизации, начисленная за отчетный период (с января по октябрь 2021 года).
Для этого пересчитывается сумма амортизации за 2021 года исходя из остаточной стоимости НМА по состоянию на начало 2021 года — 500 000 руб. (3 млн руб. — (3 млн руб. / 60 мес.) х (60 мес. — 10 мес. 2021 года)).
Остаточная стоимость в 500 000 руб. должна амортизироваться с января 2021 по октябрь 2026 года (70 мес.) в связи с увеличением СПИ объекта НМА. Сумма амортизационных отчислений за месяц составит 7 142,86 руб. (500 000 руб. / 70 мес.). За отчетный период 2021 год должна быть начислена амортизация в сумме 85 714,32 руб. (7142,86 руб. х 12 мес.). Поэтому остаточная стоимость НМА, срок полезного использования которого был увеличен, на 31.12.2021 составит 414 825,68 руб. (500 000 руб. — 85 714,32 руб.).
Для корректировки суммы амортизационных отчислений за 2021 год необходимо сторнировать записи о начислении амортизации в общей сумме в 500 000 руб. (исходя из ежемесячной суммы в 50 000 руб.) и начислить амортизацию исходя из пересмотренной суммы в 7 142,86 руб./мес. (в общей сумме 85 714,32 руб. за 2021 год).
В следующих периодах объект НМА будет амортизироваться исходя из ежемесячной суммы амортизации в размере 7 142,86 руб. до октября 2026 года.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2021 отчетный год организации требуется раскрыть (п. 6 ПБУ 21/2008):
— причину изменения срока полезного использования объекта НМА,
— сумму изменения величины амортизации за отчетный период (уменьшения на 414 785,68 руб. (вместо 500 000 руб. начислено в 2021 году 85 714,32 руб.).
Если СПИ объекта НМА не был своевременно проверен и пересмотрен
В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования НМА должен ежегодно проверяться и при необходимости корректироваться. Поэтому не должно возникать ситуации, когда СПИ объекта истек еще в прошлом отчетном периоде, а в текущем периоде, когда остаточная (балансовая) стоимость НМА равна нулю, принято решение о его увеличении.
Но если в прошлых периодах ошибочно, в нарушение требований п. 27 ПБУ 14/2007, срок полезного использования НМА не корректировался, несмотря на отсутствие признаков прекращения использования НМА, то использование в деятельности организации уже полностью самортизированного НМА является ошибкой, допущенной в прошлом периоде. Такая ошибка исправляется в порядке, предусмотренном ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее — ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибки прошлых периодов зависит от того, к какому периоду она относится, в какой момент она выявлена, а также от ее характера (существенная или несущественная). Смотрите также Энциклопедию решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.
Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Необходимые критерии для определения существенности ошибки должны быть закреплены в учетной политике.
Несущественная ошибка прошлых лет или ошибка, относящаяся к текущему периоду, исправляется в периоде ее выявления с использованием счета 91.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты утверждения бухгалтерской отчетности, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета также в текущем отчетном периоде. Но корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». А в финансовой отчетности за отчетный период данные, относящиеся к прошлому периоду, к которому относится ошибка, указываются в пересчитанной сумме (ретроспективный пересчет) (п. 9 ПБУ 22/2010).
Пример (продолжение примера, описанного выше):
В 2022 году (после утверждения и опубликования финансовой отчетности за 2021 год) выявлено, что не был пересмотрен СПИ объекта НМА, несмотря на имеющуюся в 2021 году информацию о планах на его дальнейшее использование.
Данная ошибка признана несущественной, т.к. расходы в виде амортизационных отчислений по данному объекту НМА, ошибочно начисленные в 2021 году в большем размере, являются несущественной суммой для отчетности за 2021 год.
Исправление несущественной ошибки, связанной с тем, что в прошлом периоде не был пересмотрен (в сторону увеличения) СПИ объекта НМА, что привело к начислению амортизационных отчислений в большем размере, будет отражено проводкой:
Дебет 05 «Амортизация НМА» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— 414 825,68 руб. (откорректирована сумма амортизации, начисленная в прошлом периоде в связи с тем, что не был своевременно пересмотрен СПИ объекта).
Если ошибка будет признана существенной, то исправляется она с применением счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:
Дебет 05 «Амортизация НМА» Кредит 84
— 414 825,68 руб. (исправлена существенная ошибка прошлого года — на основании приказа об изменении СПИ объекта НМА, полностью самортизированного в прошлом периоде, был увеличен СПИ и пересчитаны амортизационные отчисления).
В 2022 г. и далее амортизация учитывается до окончания скорректированного срока полезного использования НМА в обычном порядке исходя из уточненной нормы амортизации.
Проверка НМА на предмет обесценения
Для проверки нематериального актива на предмет обесценения организация применяет МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (п. 22 ПБУ 14/2007, п. 111 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (далее — МСФО 38)). Указанный стандарт объясняет, когда и каким образом организация анализирует балансовую стоимость своих активов, как она определяет возмещаемую сумму актива и когда она признает или восстанавливает убыток от обесценения.
Организация обязана ежегодно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива (п. 9 и п. «а» параграфа 10 МСФО (IAS) 36)).
Организация тестирует актив на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы, определяемой в соответствии с МСФО (IAS) 36, с его балансовой стоимостью и признает превышение балансовой стоимости над возмещаемой суммой как убыток от обесценения.
Согласно п. 6 МСФО (IAS) 36:
Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы — справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования в зависимости от того, какая из данных величин больше.
Ценность использования — приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые ожидается получить от актива или генерирующей единицы.
В рассматриваемой ситуации несмотря на увеличение СПИ объекта НМА организация должна проверить, нет ли признаков обесценения этого НМА. В рассматриваемой ситуации, для созданного собственными силами НМА в виде технологии признаком обесценения может быть информация о снижении поступлений от деятельности, в которой используется эта технология.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
Ответ прошел контроль качества
20 декабря 2021 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.