Вопрос: Организация является правообладателем программного обеспечения и безвозмездно передает это право пользования (неисключительная лицензия) государственному учреждению в рамках договора пожертвования (лицензионного). Можно ли передать право пользования программным обеспечением (неисключительная лицензия) по договору пожертвования? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2015 г.)
Организация является правообладателем программного обеспечения и безвозмездно передает это право пользования (неисключительная лицензия) государственному учреждению в рамках договора пожертвования (лицензионного).
Можно ли передать право пользования программным обеспечением (неисключительная лицензия) по договору пожертвования?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Передача по договору пожертвования экземпляра программы для ЭВМ на материальном носителе сама по себе не влечет предоставления прав пользования программным обеспечением. Для передачи прав пользования на данную программу ЭВМ необходимо заключить лицензионный договор с правообладателем.
Программа для электронных вычислительных машин (далее — программа для ЭВМ) является представленной в объективной форме совокупностью данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ). Программы для ЭВМ отнесены законом к объектам интеллектуальной собственности — результатам интеллектуальной деятельности (ст. 1225 ГК РФ), являются объектами авторских прав и охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, 1261 ГК РФ). На объекты интеллектуальной собственности признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом (ст. 1226 ГК РФ).
Результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (ст. 1225 ГК РФ) в силу п. 4 ст. 129 ГК РФ не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому. Вместе с тем права на такие результаты, а также материальные носители, в которых эти объекты выражены, могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому в случаях и в порядке, которые установлены Гражданским кодексом РФ. С точки зрения регулирования оборота объектов интеллектуальной собственности копия произведения в любой материальной форме является экземпляром этого произведения (п. 1 ст. 1268 ГК РФ).
Безусловно, распоряжение экземплярами произведения, материальными носителями, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, то есть вещами, может осуществляться на основании, в том числе, договора пожертвования. Однако передача такого материального носителя по общему правилу не влечет перехода или предоставления интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности (п. 2 ст. 1227 ГК РФ).
Лицо, обладающее исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности, именуется правообладателем (п. 1 ст. 1229 ГК РФ). В соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 1229 ГК РФ другие лица не могут использовать соответствующие результаты интеллектуальной деятельности без согласия правообладателя.
Пунктом 1 ст. 1233 ГК РФ предусмотрено, что правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).
Предметом лицензионного договора о предоставлении права использования программы для ЭВМ является предоставление или обязательство предоставить обладателем исключительного права на программу для ЭВМ (лицензиаром) права использования этой программы другой стороне — лицензиату в установленных договором пределах (п. 1 ст. 1235, п. 1 ст. 1286 ГК РФ). Лицензионный договор заключается в письменной форме (п. 3 ст. 1286 ГК РФ).
На основании п. 5 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. Соответственно, закон допускает принципиальную возможность заключения безвозмездного лицензионного договора, что также подтверждается позицией судов, согласно которой нормы части четвертой ГК РФ допускают возможность безвозмездного оборота результатов интеллектуальной деятельности (постановление ФАС Уральского округа от 25.05.2012 N Ф09-3541/12).
Отметим также, что согласно п. 5 ст. 1286 ГК РФ лицензионный договор с пользователем о предоставлении ему простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ или базы данных может быть заключен в упрощенном порядке. Такой договор является договором присоединения, условия которого, в частности, могут быть изложены на приобретаемом экземпляре программы для ЭВМ или базы данных либо на упаковке такого экземпляра, а также в электронном виде (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Начало использования программы для ЭВМ или базы данных пользователем, как оно определяется указанными условиями, означает его согласие на заключение договора. В этом случае письменная форма договора считается соблюденной.
Лицензионный договор, заключаемый в упрощенном порядке, является безвозмездным, если договором не предусмотрено иное.
Что же касается договора пожертвования, то он рассматривается в качестве особого вида договора дарения, то есть передачи одаряемому вещи в собственность либо имущественного права (требования) к себе или к третьему лицу (ст. 572 ГК РФ). Пожертвованием согласно п. 1 ст. 582 ГК РФ признается дарение вещи или права в общеполезных целях.
Однако договор, по которому предусмотрено предоставление лицу (в рассматриваемом случае — образовательной организации) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия), является лицензионным договором (ст. 1236 ГК РФ).
Приобретая программу ЭВМ на материальном носителе по договору пожертвования, организация приобретает не право использования этой программы по лицензионному договору, а только экземпляр программы. Само же право использования такой программы возникает у организации на основании лицензионного договора с правообладателем.
В заключение обратим внимание, что граждане и организации свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Они могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный правовыми актами, определив его условия по своему усмотрению, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст.ст. 1, 421 ГК РФ). Вместе с тем квалификация договора, то есть отнесение его к тому или иному виду договоров, предусмотренных законодательством, не зависит от его названия или примененной в нем терминологии. При этом согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом (также смотрите п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 «О свободе договора и ее пределах»).
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
30 ноября 2015 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Правовой консалтинг является уникальной услугой индивидуального консультирования по правовым вопросам, которая предоставляется пользователям непосредственно во время работы с системой ГАРАНТ.
Основные преимущества услуги Правового консалтинга:
Удобство использования — в любой момент при работе с системой ГАРАНТ можно обратиться за персональной консультацией и получить ответ на интересующий вопрос, ответы хранятся в системе ГАРАНТ и содержат гиперссылки на дополнительные тематические материалы, содержащиеся в системе.
Гарантия качества — служба Правового консалтинга состоит из квалифицированных экспертов в области бухгалтерского учета и налогообложения, трудового и гражданского права в сфере регулирования предпринимательской деятельности. Все ответы проходят обязательную дополнительную централизованную экспертизу рецензентами службы Правового консалтинга.
Оперативность — срок ответа на вопросы пользователя, принятые к рассмотрению, составляет два дня.
Для того чтобы воспользоваться услугой Правового консалтинга, выберите в основном меню системы ГАРАНТ раздел «Правовая поддержка» (или используйте сочетание клавиш Alt + F1) и в открывшемся окне введите свой вопрос.
Более подробную информацию о данной услуге Вы можете получить, обратившись к Разделу «Правовая поддержка» Руководства пользователя (клавиша F1) или у Вашего специалиста по обслуживанию.
Как передать программное обеспечение другой организации
4 февраля 2024 Регистрация Войти
6 февраля 2024
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
12 февраля 2024
Программа разработана совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Учет передачи приобретенных неисключительных прав на программное обеспечение
Учет передачи приобретенных неисключительных прав на программное обеспечение
16 ноября 2023
Организация находится на общей системе налогообложения. В сентябре 2023 года было приобретено неисключительное право на использование программного обеспечения для ЭВМ на сумму 535 000 руб. (без НДС) с целью дальнейшей реализации в октябре покупателю за сумму 750 000 руб., плюс работы по установке на сумму 500 000 руб., в том числе НДС. Лицензионный договор заключен на неопределенный срок и дает право на ограниченное количество инсталляций программы на определенном объекте с правом передачи прав по сублицензионному договору в объеме, предусмотренном лицензионным договором.
Вправе ли организация учесть данный программный продукт как товар? Облагается ли он НДС при продаже? Применяется ли «правило пяти процентов»? Надо ли при единоразовой продаже вести раздельный учет? Каков порядок бухгалтерского и налогового учета?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Передача прав на программный продукт, включенный в Единый реестр российских программ, в том числе на основании сублицензионного договора, освобождается от налогообложения НДС. Отказ от использования такого освобождения от уплаты НДС не допускается.
Раздельный учет следует вести даже в том случае, если операция по реализации не облагаемых НДС услуг носит разовый характер. При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.
Возможные варианты отражения операции в налоговом и бухгалтерском учете изложены по тексту ответа.
Обоснование вывода:
Согласно ст. 1229, 1270 ГК РФ правообладателю принадлежит исключительное право использовать произведение в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на произведение).
По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) — предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация фактически приобретает права на объект интеллектуальной собственности (программу на ЭВМ) по лицензионному договору.
Согласно п. 2 ст. 1238 ГК РФ по сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата. Иными словами, лицензиат может передать сублицензиату те права использования программы для ЭВМ, которыми он сам обладает.
Если срок действия лицензии не указан в лицензионном (сублицензионном) договоре, который заключен в письменной форме, в соответствии с абзацем 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ договор считается заключенным на пять лет.
НДС
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.
В соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС передача исключительных прав на программы ЭВМ и базы данных, включенные в Единый реестр российских программ (ЕРРП) (с 01.01.2023 — и (или) единый реестр результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального или двойного назначения), прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет» (смотрите письма Минфина России от 23.07.2021 N 03-07-11/59200, от 08.06.2021 N 03-07-08/44783, от 19.01.2021 N 03-07-14/2382).
Минфин России в письме от 09.06.2022 N 03-07-08/54716 пояснил, что услуги по передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных освобождаются от НДС с момента включения таких программ и баз данных в ЕРРП.
По разъяснениям Минфина России, эта льгота применяется и к операциям, осуществляемым на основании сублицензионных договоров (смотрите письма Минфина России от 30.12.2020 N 03-07-14/115984, от 23.05.2019 N 03-07-14/37324, от 28.02.2019 N 03-07-08/13229).
Лицензионные платежи за использование объектов, не поименованных в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Таким образом, передача прав на программный продукт, включенный в Единый реестр российских программ, в том числе на основании сублицензионного договора, освобождается от налогообложения НДС. В связи с этим организация не предъявляет приобретателю права пользования программным продуктом по сублицензионному договору НДС, и у нее не возникает обязанности по выставлению счета-фактуры (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, письмо Минфина России от 16.12.2020 N 03-07-09/110092).
Поскольку освобождение от НДС операций по реализации прав на результаты интеллектуальной собственности предусмотрено именно п. 2 ст. 149 НК РФ, отказ от использования такого освобождения от уплаты НДС не допускается (п. 5 ст. 149 НК РФ). При этом его применение не поставлено в зависимость от основного вида деятельности организации по ОКВЭД, а также от того, на каком счете бухгалтерского учета учитывается ПО.
Налогоплательщикам, осуществляющим облагаемые и не облагаемые НДС операции, вменено в обязанность вести раздельный учет таких операций. При этом речь идет о раздельном учете не только доходов (выручки) по облагаемым и освобожденным от налогообложения операциям, но также и расходов, осуществленных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ, абзац 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобожденные от налогообложения операции (п. 4 ст. 170 НК РФ):
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав — по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету — по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и необлагаемых операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ (абзац четвертый п. 4 ст. 170 НК РФ). Данная норма касается только товаров (работ, услуг), которые одновременно используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, то есть для товаров (работ, услуг), относящихся к общехозяйственным операциям. Смотрите письмо Минфина России от 10.06.2022 N 03-07-11/55259.
При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций (или НДФЛ), не включается (шестой абзац п. 4 ст. 170 НК РФ).
Однако существует исключение — так называемое «правило пяти процентов». Согласно седьмому абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ не надо распределять НДС по «смешанным» расходам в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом подлежащие распределению на основании абзаца четвертого п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ. Однако право не распределять входной НДС по «общим расходам» не освобождает от необходимости вести раздельный учет.
Налогоплательщик не вправе полностью предъявлять к вычету суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которые не могут быть прямо отнесены к облагаемому НДС виду деятельности (постановление АС Дальневосточного округа от 07.03.2018 N Ф03-5548/17).
Налоговый кодекс РФ не дает прямого ответа на вопрос, что относится к совокупным расходам на производство, приобретение и реализацию. По мнению представителей Минфина России и налоговых органов, под «совокупными» расходами следует понимать как прямые, так и косвенные (общехозяйственные расходы) (смотрите письма ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475, от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@, Минфина России от 12.12.2018 N 03-07-11/90353, от 03.07.2017 N 03-07-11/41701, от 05.02.2016 N 03-07-14/5857, от 29.12.2008 N 03-07-11/387).
В письме Минфина России от 06.02.2023 N 03-0711/9081 чиновники подчеркнули, что порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, нормами гл. 21 НК РФ не установлен.
В то же время в составе совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, следует учитывать все расходы, непосредственно связанные с операциями, освобождаемыми от налогообложения, а также относящуюся к данным операциям часть расходов, сопряженных как с освобождаемыми операциями, так и с подлежащими налогообложению. При этом, подтвердил Минфин, налогоплательщик вправе распределять расходы, связанные как с освобождаемыми операциями, так и с подлежащими налогообложению, исходя из пропорции, для расчета которой могут быть использованы такие показатели, как сумма прямых расходов, численность персонала, фонд оплаты труда, стоимость основных фондов и иные показатели, утвержденные учетной политикой для целей обложения НДС.
Таким образом, «правило пяти процентов» распространяется только на суммы «входного» НДС по тем товарам (работам, услугам), которые используются как для облагаемых, так и для необлагаемых операций (как правило, чаще всего под «распределение» подпадает НДС по приобретенным ТМЦ (работам, услугам) для общехозяйственных нужд). К суммам НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для операций, не подлежащих налогообложению, указанное правило не применяется ни при каких условиях.
И если сумма расходов на необлагаемые операции окажется меньше 5% всех расходов, связанных с реализацией, то входной НДС по общим расходам, относящимся и к облагаемым, и к необлагаемым операциям, можно полностью принять к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 05.04.2018 N 03-07-14/22135).
Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), поэтому при определении пропорции следует исходить из данных о реализации за квартал (смотрите письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 20.06.2008 N 03-07-11/232, ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@, постановления Тринадцатого ААС от 14.08.2018 N 13АП-12289/18, Пятнадцатого ААС от 31.10.2016 N 15АП-15301/16).
Таким образом, раздельный учет необходимо вести даже в том случае, если операция по реализации не облагаемых НДС услуг носит разовый характер. При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций (или НДФЛ), не включается.
Смотрите Энциклопедию решений. Раздельный учет по НДС при наличии необлагаемых операций; Энциклопедию решений. Организация (методика) раздельного учета НДС.
Бухгалтерский учет
Приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности в силу положений п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» не признаются объектами НМА.
Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 «Запасы» (далее — ФСБУ 5/2019) для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации.
Запасами, в частности, являются:
- объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. «з» п. 3 ФСБУ 5/2019). Смотрите также материалы: Вопрос: Учет в НКО полученных исключительных прав, не являющихся НМА (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.); Вопрос: В лицее преподаватели в рамках заключенного трудового договора и должностной инструкции разрабатывают учебно-методические комплексы (УМК). Согласно ст. 1295 ГК РФ авторские права остаются за преподавателями, а исключительные права на служебное произведение принадлежат работодателю. Как в данном случае сформировать и учесть УМК как НМА (нематериальный актив), чтобы произвести процедуру отчуждения прав на данные УМК другой организации? Или можно передать права без формирования НМА? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, август 2022 г.)
В рассматриваемом случае организация приобретает права на использование объекта интеллектуальной собственности в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
Отметим, что с 01.01.2024 ПБУ 14/2007 признается утратившим силу. Вместо него учет нематериальных активов будет регулироваться ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» (далее — ФСБУ 14/2022). Новый стандарт применяется с отчетности за 2024 год. Однако организация может начать применять ФСБУ 14/2022 ранее указанного срока. Соответствующие изменения необходимо внести в учетную политику.
В п. 4 ФСБУ 14/2022 одним из критериев признания актива в качестве НМА является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации возникли права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить. Таким образом, при соблюдении прочих условий право использования ПО, полученное на основании лицензионного договора, может учитывается как НМА при применении ФСБУ 14/2022. Если организация примет решение применять ФСБУ 14/2022 с 2023 года, то сформированная первоначальная стоимость объектов НМА, принятых в эксплуатацию, учитывается на счете 04 «Нематериальные активы», однако только в том случае, если стоимость его соответствует стоимостному критерию для отнесения объекта к нематериальным активам (п. 7 ФСБУ 14/2022 в соответствии с учетной политикой организации).
В то же время в настоящий момент продолжает действовать ПБУ 14/2007. Возможность применения счета 97 «Расходы будущих периодов» прямо следует из п. 39 ПБУ 14/2007, в соответствии с которым в бухгалтерском учете лицензиата:
- права на программное обеспечение учитываются на забалансовом счете (Дебет счета 012) в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре;
- фиксированный разовый платеж отражается в составе расходов будущих периодов (счет 97) и подлежит списанию в течение срока действия договора с лицензиаром.
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. В отношении приобретения прав по лицензионным (сублицензионным) договорам такой порядок предусмотрен п. 39 ПБУ 14/2007.
Так, платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (абзац 2 п. 39 ПБУ 14/2007).
Однако конкретный порядок списания расходов будущих периодов не определен ни Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), ни ПБУ 14/2007.
Мы полагаем, что если лицензионный продукт предполагается использовать в производстве или продаже продукции (товаров), для оказания услуг, выполнения работ или для управленческих нужд предприятия, то затраты на его приобретение по лицензионному договору признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности (пп. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», далее — ПБУ 10/99).
Сумма платежа за предоставленное организации право использования программой для ЭВМ, уплаченного единовременно, включается пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода на основании норм абзаца 2 п. 39 ПБУ 14/2007, пп. 16, 18, 19 ПБУ 10/99.
Условиями договора может быть не ограничен срок пользования или предусмотрено право без ограничения срока (бессрочно) использовать лицензионное ПО (смотрите, к примеру, письмо Минфина России от 18.03.2016 N 02-07-10/15362). В этом случае по договору, заключенному в письменной форме без ограничения срока использования (бессрочный договор), организацией устанавливается срок полезного использования лицензионного ПО.
Если в лицензионном договоре не указан срок использования программы, считаем, что порядок определения сроков может быть установлен в локальном акте организации (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») для целей бухгалтерского учета одним из способов:
- расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (по общему правилу не менее пяти лет);
- расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного самостоятельно. В данном случае, на наш взгляд, при установлении срока следует исходить из реального планируемого срока использования программного обеспечения в своей деятельности;
- расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно.
С учетом изложенного при приобретении права пользования программой в учете организации могут быть сделаны записи:
Дебет 97 Кредит 60
— расходы на приобретение программы учтены в составе расходов будущих периодов;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
— в течение срока использования программы соответствующая часть расходов будущих периодов признается в составе расходов по обычным видам деятельности.
Одновременно организация признает и соответствующие расходы.
Если вознаграждение уплачивается разовым платежом или неравномерно, то полученный платеж признается доходом будущих периодов и отражается на счете 98, субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов». В течение срока действия лицензионного договора соответствующая сумма лицензионного платежа ежемесячно включается в состав доходов от обычных видов деятельности или в состав прочих доходов (в порядке, установленном лицензиаром, например равными долями).
В бухгалтерском учете получение сублицензионных платежей может отражаться следующим образом:
Дебет 51 Кредит 62
— получен разовый сублицензионный платеж;
Дебет 62 Кредит 98
— платеж учтен в качестве дохода будущих периодов.
Затем ежемесячно по мере признания дохода делается запись:
Дебет 98 Кредит 90 (91)
— признан доход по сублицензионному договору.
С другой стороны, в анализируемой ситуации не приходится говорить о том, что программное обеспечение будет использоваться организацией в течение нескольких отчетных периодов, поскольку изначально, как мы поняли из вопроса, оно приобретено для разовой операции перепродажи на основании сублицензионного договора на определенном объекте. Поэтому затраты на такое ПО, по нашему мнению, могут быть учтены единовременно, без предварительного использования счета 97.
Учитывая положения подп. «з» п. 3 ФСБУ 5/2019 и п. 4 ФСБУ 14/2022 считаем возможным отразить расходы, связанные с приобретением прав по лицензионному договору, с использованием счета 44 или счета 41. Учет может выглядеть следующим образом:
Дебет 41, 44 Кредит 60
— программное обеспечение принято к учету.
При последующей реализации покупателю будут сделаны следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90 (91)
Дебет 90 (91) Кредит 41, 44
— списаны расходы, связанные с получением неисключительных прав на передаваемое программное обеспечение.
Выбранный вариант учета затрат на подобное программное обеспечение следует закрепить в учетной политике.
Налог на прибыль
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Пунктом 2 ст. 38 НК РФ установлено, что под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Предметом лицензионного договора является имущественное право (нематериальный объект).
Объектами НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поскольку приобретенные неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются, понесенные затраты нельзя отнести к расходам на приобретение НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181).
Расходы на приобретение неисключительных прав включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в частности, как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Порядок признания расходов при методе начисления установлен в ст. 272 НК РФ. Если сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Таким образом, организация самостоятельно, в том числе с учетом требований, установленных ГК РФ, определяет срок, в течение которого расходы на приобретение неисключительных прав будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (смотрите письма Минфина России от 23.08.2022 N 03-03-06/1/82167, от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75, от 25.07.2007 N 03-03-06/2/139, от 04.04.2007 N 03-03-06/2/61, от 21.02.2007 N 03-03-06/2/37). Причем порядок определения такого срока должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения.
Если срока в договоре нет, то организация вправе установить срок списания затрат самостоятельно (письма Минфина России от 15.02.2021 N 07-01-09/10106, от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743).
Судьи в большинстве случаев приходят к выводу, что нормы главы 25 НК РФ позволяют налогоплательщикам единовременно включать в состав расходов всю сумму затрат на приобретение программных продуктов (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 18.03.2014 N А40-14277/12, от 14.11.2013 N А40-120812/12 (правомерность подтверждена определением ВАС РФ от 13.02.2014 N ВАС-271/14), от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11, Западно-Сибирского округа от 15.03.2013 N А27-11302/2012, Поволжского округа от 12.07.2012 N А65-20465/2011, Северо-Западного округа от 09.08.2011 N А56-52065/2010, Центрального округа от 20.09.2011 N А68-1047/08-47/12). Заметим, что такие решения принимаются судами даже в тех случаях, когда в лицензионном (сублицензионном) договоре установлен конкретный срок использования программы (постановления АС Поволжского округа от 13.10.2015 N Ф06-1371/2015 по делу N А12-45813/2014, Московского округа от 13.04.2015 N Ф05-3419/2015 по делу N А40-47800/14).
В то же время есть решения и в пользу налоговиков. Например, в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2019 N Ф02-3346/2019 по делу N А74-16385/2018. Однако отметим, что в данном случае общество отразило в расходах платеж в полном объеме единовременно вопреки положениям договора и ЛНА.
При получении сублицензионных платежей необходимо учитывать следующее.
Лицензионные (сублицензионные) платежи учитываются в составе доходов от реализации (если предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности является одним из видов деятельности организации (лицензиара)) или в составе внереализационных доходов (п. 5 ст. 250, п. 1 ст. 249 НК РФ).
При применении метода начисления рассматриваемый доход признается на последний день месяца, за который начислены лицензионные платежи (п. 1, п. 3, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если вознаграждение уплачивается разовым платежом или неравномерно, то сумму лицензионного платежа следует распределять и включать в доходы равными долями в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ). В письме Минфина России от 22.09.2015 N 03-03-06/54220 разъяснено, что если доход по лицензионному договору относится к нескольким налоговым периодам, то он распределяется равномерно на срок действия договора и в соответствующей доле учитывается в целях налогообложения прибыли на последний день отчетного (налогового) периода.
В случае, если срок действия сублицензионного договора не определен, то по общему правилу такой договор считается заключенным на пять лет, но не более срока действия исключительного права (п. 4 ст. 1235 ГК РФ, п. 39 постановления Пленума ВС РФ от 23.04.2019 N 10). Это следует учитывать при распределении организацией разового сублицензионного платежа.
Таким образом, срок списания затрат и отражения доходов может быть различным — в зависимости от того, о какой программе идет речь, условий лицензионного договора и т.п. И устанавливать этот срок, конечно же, нужно только в момент принятия программы к учету, фиксируя его в любом внутреннем распорядительном документе организации (это может быть, например, распоряжение руководителя).
На наш взгляд, если лицензионный и сублицензионный договор предусматривают уплату единоразового платежа и содержат условие о неограниченном сроке его действия, полагаем возможным учесть соответствующие платежи единовременно на дату передачи (инсталляции) программного продукта, то есть аналогично бухгалтерскому учету. Конкретный порядок учета необходимо отразить в учетной политике.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при передаче прав на использование НМА по лицензионному договору;
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на их использование;
- Энциклопедия решений. «Правило 5%» при наличии облагаемых и не облагаемых НДС операций;
- Раздельный учет НДС: рекомендации Минфина (Н.Н. Луговая, журнал «НДС: проблемы и решения», N 4, апрель 2023 г.);
- Вопрос: Учет по лицензионному и сублицензионному договорам получения и передачи неисключительных прав на ПО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.);
- Вопрос: На каком счете бухгалтерского учета могут учитываться лицензии на материальном носителе? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.)
- Вопрос: Налогообложение НДС реализации права пользования программным продуктом (модулем) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.);
- Вопрос: Организация находится на общей системе налогообложения. В феврале 2019 года было приобретено неисключительное право на использование программного обеспечения для ЭВМ на сумму 291 000 руб. (без НДС) с целью дальнейшей реализации в апреле покупателю в рамках сублицензионного договора на сумму 389 000 руб. (без НДС). В соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ такие операции не облагаются НДС. Выручка организации за апрель составила 10 401 987 руб.: 10 012 987 руб. (в т.ч. НДС — 1 668 831 руб.); 389 000 руб. (не облагаемая НДС). Каков порядок учета данной операции в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.)
- Вопрос: Каким образом в налоговом и бухгалтерском учете отразить приобретение программы для ЭВМ на основании неисключительной лицензии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга
Ответ прошел контроль качества
20 октября 2023 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Лицензия на программное обеспечение при реорганизации
Вопрос. Наша компания (лицензиар) предоставила права права использования программы другой компании (лицензиат). Лицензиат принял решение о реорганизации в форме присоединения, и требует от нас заключения лицензионного договора с компанией-правопреемником.
Договор заключался несколько лет назад, все права и обязанности по нему выполнены. Нам бы очень не хотелось передавать права по этому договору правопреемнику лицензиата, поскольку фактически совершенно посторонняя компания получит наше ПО, да к тому же бесплатно. Как отказаться от заключения нового договора с правопреемником?
Ответ: Лицензионный договор на ПО предполагает предоставление лицензиату права использования программного обеспечения указанными в договоре способами за вознаграждение. Лицензия может быть как исключительной, так и неисключительной (за лицензиаром сохраняется право выдачи лицензий другим лицам).
Реорганизация юридического лица — это процедура прекращения или иного изменения правового положения ЮЛ, влекущая отношения правопреемства. Реорганизация ЮЛ возможна в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования.
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности по договорам присоединенного юридического лица (п.2 ст.58 ГК РФ).
В связи с чем, правопреемнику не требуется ваше согласие на использование ПО на основании лицензионного договора, заключенного присоединяемой компанией.
Если срок использования (лицензии) ПО не истек, то правопреемник просто замещает прежнего лицензиата в договоре. Договор перезаключать тоже не требуется.
Хотите составить Лицензионный договор на ПО?
| Заинтересовала услуга? | Не нашли ответа? |
| Узнать цену | Задать вопрос |
Налоговый учет сделок по передаче прав на использование программного обеспечения для ЭВМ
В настоящее время российский рынок лицензионного программного обеспечения считается одним из самых бурно развивающихся. В результате возникают немаловажные вопросы: как приобрести лицензионное программное обеспечение; какие ограничения накладывают те или иные лицензии; как правильно реализовать ранее приобретенное программное обеспечение; как не нарушить налоговое законодательство и избежать разбирательств с налоговыми органами?
Для того чтобы ответить на поставленные вопросы, попробуем понять, как работает система лицензирования и продажи программных продуктов.
Итак, программа для ЭВМ — это представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях достижения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).
Обладатель исключительных прав на компьютерную программу может передать право на ее использование другому лицу. Подобная сделка осуществляется на основании лицензионного соглашения. Требования к лицензионному договору представлены в п. 1 ст. 1235 и п. 1 ст. 1286 ГК РФ. По лицензионному договору одна сторона — автор или иной правообладатель (лицензиар) — предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использовать результат интеллектуальной деятельности (в частности, программы для ЭВМ) в установленных договором пределах.
Так, в нем указывают:
- предмет договора (результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с отражением в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или средство, — патента, свидетельства);
- способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации;
- территорию, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Если территория в договоре не указана, то лицензиат имеет право использовать такой результат или средство на всей территории Российской Федерации;
- срок действия лицензионного договора. Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное;
- размер вознаграждения за использование произведения или порядок исчисления такого вознаграждения (для возмездных лицензионных договоров). В договоре может быть предусмотрена выплата лицензиару вознаграждения в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ (т.е. по цене аналогичных товаров, работ, услуг), не применяются.
Если результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в соответствии с ГК РФ подлежит государственной регистрации, то документы на предоставление права пользования названными объектами имущества также подлежат государственной регистрации (п. 2 ст. 1232 ГК РФ).
Лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия) или предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия (п. 1 ст. 1236 ГК РФ).
В рамках одного лицензионного договора для различных способов использования результатов интеллектуальной деятельности могут быть определены разные условия: для одних — на основе исключительной лицензии, для других — на основе простой лицензии (п. 3 ст. 1236 ГК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 1236 ГК РФ, если в договоре не определен вид предоставляемой лицензии, предполагается, что она простая (неисключительная).
До 2008 г. операция по продаже компьютерной программы (с переходом права собственности на нее) подлежала обложению НДС в общеустановленном порядке. Теперь реализация исключительных прав на программы для ЭВМ освобождается от налогообложения (п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ), но только при наличии лицензионного договора, при этом для применения вышеуказанных норм НК РФ не имеет значения, на основании какой лицензии — исключительной или простой — лицензиату предоставлено право пользования программой (письма Минфина России от 12.01.09 г. N 03-07-05/01 и от 1.04.08 г. N 03-07-15/44).
Согласно разъяснениям Минфина России указанная льгота применяется и к операциям, осуществляемым на основании сублицензионных договоров (письма Минфина России от 5.03.08 г. N 03-07-08/55 и от 1.04.08 г. N 03-07-15/44).
В соответствии со ст. 1238 ГК РФ право на использование компьютерной программы может быть передано и по сублицензионному договору. Это происходит, когда лицензиат предоставляет право пользования программным продуктом, полученным от лицензиара, другому лицу. Согласно п. 1 ст. 1238 ГК РФ лицензиат может делать это только по письменному согласию лицензиара. Права сублицензиата (по объему и способам использования прав, по сроку действия договора) не должны выходить за пределы тех условий, которые установлены для лицензиата лицензионным договором (пп. 2 и 3 ст. 1238 ГК РФ).
К сублицензионному договору применяются те же положения ГК РФ, которые установлены для лицензионных договоров (п. 5 ст. 1238 ГК РФ).
Исходя из представленных норм гражданского законодательства можно сделать вывод, что передача права использования программного продукта на основании сублицензионного договора подпадает под действие тех же норм ГК РФ, что и лицензионное соглашение (письмо Минфина России от 30.01.08 г. N 03-07-07/06, от 14.02.08 г. N 03-07-08/32, от 21.02.08 г. N 03-07-08/36 и от 1.04.08 г. N 03-07-15/44).
Итак, на основании писем Минфина России и нормы НК РФ к операциям, не подлежащим обложению НДС, относятся:
- передача прав на основании лицензионных и сублицензионных договоров;
- передача прав на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии.
Указанные операции освобождаются от налогообложения независимо от способа передачи прав на программы для ЭВМ.
Материальные носители, передаваемые по лицензионному договору, не облагаются НДС при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по этим договорам.
При передаче прав по договорам купли-продажи освобождение от НДС не применяется.
В соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (применяется в случае предъявления суммы налога продавцом покупателю).
Однако реализация исключительных прав на программы для ЭВМ не всегда освобождается от налогообложения.
В каких случаях сделки по передаче прав на компьютерную программу будут подпадать под обложение НДС, попробуем разобраться на конкретных примерах.
Передача прав на компьютерную программу по договору купли-продажи
Нередко стороны сделки передают права на использование программы без оформления лицензионного (сублицензионного) договора, например на основании счета-оферты, или заключают договор купли-продажи.
В п. 2 ст. 1235 и п. 2 ст. 1286 ГК РФ указано, что лицензионный договор заключается в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора и соответственно лицензиар утрачивает право на применение освобождения по НДС согласно п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Также утрачивается такое право и при заключении договора купли-продажи (письма Минфина России от 1.04.08 г. № 03-07-15/44 и от 12.05.08 г. № 03-07-08/110).
Компании «А» принадлежат исключительные права на компьютерную программу. В феврале 2008 г. компания «А» передала право на использование данной программы компании «Б». Стороны не заключали лицензионного (сублицензионного) договора. Компания «А» (продавец) выставила компании «Б» (покупателю) счет на оплату суммы первого ежемесячного платежа за пользование программой, а покупатель перечислил деньги, после чего продавец передал диск с программой покупателю.
Ежемесячное вознаграждение за использование программы — 10 000 руб. На указанную сумму продавец должен начислить НДС, поскольку программа была передана без письменного лицензионного соглашения. Сумма НДС равна 1800 руб. (100 000 руб. × 18%). Общая стоимость ежемесячного вознаграждения с учетом налога — 11 800 руб. (10 000 руб. + 1800 руб.).
Передача прав на компьютерную программу по смешанным договорам
Некоторые компании передают права на использование программы для ЭВМ на основании смешанного договора, в котором могут содержаться, например, элементы договора купли-продажи, лицензионного соглашения и договора об оказании услуг.
Нередко заключаются лицензионные договоры, в которых помимо передачи права на использование программы для ЭВМ предусмотрены условия об оказании правообладателем услуг по ее сопровождению (обновлению, технической поддержке). Такие договоры также являются смешанными. Дело в том, что нормы части четвертой ГК РФ, устанавливающие характеристики лицензионного договора, не содержат ни одного упоминания о включении в него условий об оказании лицензиату дополнительных услуг по сопровождению программы, предоставляемой в пользование.
Напомним, что нормы п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ предусматривают возможность освобождения от обложения НДС сделок по предоставлению прав пользования результатами интеллектуальной деятельности только на основании лицензионных соглашений. Смешанные договоры в указанном подпункте не упоминаются. Исходя из этого Минфин России в письме от 2.06.08 г. № 03-07-08/134 делает вывод, что передача права пользования программным обеспечением на основании смешанного договора не подпадает под действие нормы ст. 149 НК РФ. Поэтому к отношениям сторон по смешанному договору в части элементов лицензионного договора в полной мере применяется освобождение от НДС, а в части элементов договора на оказание услуг по поддержанию и обновлению программы п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ неприменим. На практике сказанное означает, что в указанном договоре должны быть отдельно выделены стоимость передачи прав на программу (не облагается НДС) и стоимость услуг по поддержанию и обновлению этой программы (облагается НДС). Если из условий сделки такое разделение цены договора проследить невозможно, то вся сумма, перечисляемая по сделке, подлежит обложению НДС.
Компании «А» принадлежат исключительные права на компьютерную программу. В феврале 2008 г. компания «А» передает право на использование данной программы компании «Б». Стороны заключили лицензионный договор. По условиям лицензионного соглашения компания «А» также оказывает услуги по поддержанию и обновлению программы. В сумму лицензионного платежа включается сумма годового обслуживания (услуги по поддержанию и обновлению программы). Компания «А» (продавец) выставила компании «Б» (покупателю) счет на оплату суммы первого ежемесячного платежа за пользование программой, а покупатель перечислил деньги, после чего продавец передал диск с программой покупателю.
Ежемесячное вознаграждение за использование программы (с учетом обслуживания) — 15 000 руб. На указанную сумму продавец должен начислить НДС, поскольку разделение цены договора на стоимость передачи прав на программу и стоимость услуг по поддержанию и обновлению этой программы проследить невозможно. Сумма НДС равна 27 000 руб. (150 000 руб. х 18%). Общая стоимость ежемесячного вознаграждения с учетом налога — 17 700 руб. (15 000 руб. + 2700 руб.).
Приобретение программы по договору присоединения («упаковочной» лицензии)
Лицензионный договор на использование программ для ЭВМ или баз данных также может быть заключен путем заключения каждым пользователем с правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре или на упаковке («оберточная» или «упаковочная» лицензия) — п. 3 ст. 1286 ГК РФ). Поэтому договоры присоединения нередко именуются «упаковочной» лицензией. На заключение подобного договора пользователь выражает согласие в тот момент, когда начинает использовать соответствующую программу или базу данных.
Передача прав на использование программы для ЭВМ и базы данных по «оберточной» («упаковочной» ) лицензии не освобождается от обложения НДС, поскольку на момент приобретения в розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке данные программы не используются и лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен.
Соответственно если на момент реализации лицензионный договор в письменной форме не заключен, данная операция облагается НДС (письма Минфина России от 29.12.07 г. № 03-07-11/648, от 21.02.08 г. № 03-07-08/36, от 19.02.08 г. № 03-07-11/68, от 1.04.08 г. № 03-07-15/44, от 29.12.07 г. № 03-07-11/648, письма УФНС России по г. Москве от 4.01.08 г. № 19-11/9666, от 20.05.08 г. № 19-11/48005, от 20.02.08 г. № 19-11/16268 и от 18.09.08 г. № 09-14/088321).
Компания «А» распространяет свою компьютерную программу через магазины розничной торговли. На товарной упаковке изложены условия использования программы («упаковочная» лицензия). В момент ее реализации с пользователем не заключается письменное лицензионное соглашение. Согласно договору присоединения покупатель программы выражает согласие на заключение лицензионного договора, когда он начинает использовать программу. Стоимость одного экземпляра программы — 10 000 руб. (без НДС). Правообладатель компания «А» начисляет на эту стоимость НДС 18% в размере 1800 руб., поскольку данная реализация не подпадает под освобождение от НДС согласно п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Общая стоимость программного продукта, реализуемого в розничной торговле, — 11 800 руб. (10 000 руб. + 1800 руб.).
Приобретение программы у посредника
В большинстве случаев правообладатели реализуют собственные программные продукты покупателям через сеть торговых посредников (дилеров, дистрибьюторов, агентов). Будет ли облагается НДС такая передача неисключительных прав, зависит от того, заключают ли посредники при передаче прав на использование программ для ЭВМ сублицензионные договоры с покупателями.
Если дилер (дистрибьютор) заключил с пользователем программы письменное лицензионное соглашение, то операция по передаче ему права пользования программой освобождается от обложения НДС (п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Но если соглашение не заключено, то сделка облагается НДС в общем порядке (письма Минфина России от 29.12.07 г. № 03-07-11/648 и от 21.02.08 г. № 03-07-08/36).
При этом следует учитывать, что передача прав на программные продукты по лицензионным (сублицензионным) договорам, стоимость материальных носителей, а также средств защиты, необходимых для использования программ, освобождается от обложения НДС при условии, что эта стоимость учтена в стоимости передаваемых прав по лицензионному договору. В этом случае суммы НДС, предъявленные поставщиками материальных носителей, средств защиты, использованных при осуществлении операций по передаче прав на программные продукты, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются (п. 2 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 7.11.08 г. № 03-07-07/116). Освобождение от НДС применяется и при распространении программного обеспечения путем продажи, осуществляемой лицензиатом на основании сублицензионного договора (письмо Минфина России от 25.06.08 г. № 03-07-07/70).
Однако следует иметь в виду, что на основании п. 1 ст. 1233 ГК РФ распоряжаться исключительными правами на результат интеллектуальной деятельности может только правообладатель. Организация-посредник имеет право распространять программный продукт, но не имеет прав на его использование другими способами, т.е. не является обладателем тех прав, которые передает по сублицензионному договору. Таким образом, организации-посредники не могут заключать сублицензионные договоры друг с другом и с конечными пользователями и освобождать такие операции от НДС.
Специалисты налоговых органов считают, что заключение сублицензионных договоров при передаче права на распространение программы от посредника к посреднику — это всего лишь способ ухода от уплаты налогов. Нередко такие договоры только называются сублицензионными, а по сути они являются посредническими соглашениями — освобождение от налогообложения в таких случаях не должно применяться в силу прямого указания закона (п. 7 ст. 149 НК РФ).
Еще больше сомнений вызывает возможность освобождения от НДС операций по продаже программного обеспечения посредником конечному пользователю. При этом также заключается сублицензионный договор, по которому организация-посредник предоставляет покупателю право использовать программу в соответствии с условиями, изложенными на упаковке. Однако в действительности покупатель заключает лицензионное соглашение на использование программы не с организацией-посредником, а непосредственно с владельцем исключительных прав путем заключения договора присоединения, начав использовать такую программу в соответствии с указанными на упаковке условиями (п. 3 ст. 1286 ГК РФ).
Соответственно организации-посредники не могут заключать сублицензионные договоры друг с другом и с конечными пользователями и освобождать такие операции от НДС. В подобных ситуациях экземпляры программ должны продаваться по договору поставки и облагаться НДС.
По данному вопросу имеются примеры судебной практики, однако, основанной на применении норм утратившего силу Закона Российской Федерации от 9.07.93 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах», подтверждающие, что продажа экземпляров программы для ЭВМ без передачи имущественных прав является продажей товара (например, постановление ФАС Московского округа от 28.05.07 г. по делу № КА-А40/4625-07). При этом в письмах Минфина России от 22.01.08 г. № 03-07-11/23, от 1.04.08 г. № 03-07-15/44 и от 12.05.08 г. № 03-07-08/110 определено, что при передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по договорам купли-продажи освобождение от НДС не применяется.
Компания «Б» (дилер) распространяет среди пользователей компьютерную программу, принадлежащую специализированной фирме — разработчику. С правообладателем дилер заключил лицензионный договор, согласно которому фирма может не только использовать программу в деятельности, но и распространять ее среди покупателей. Компания «Б» при передаче прав на пользование программой вправе заключать с покупателями сублицензионные соглашения на использование программы (без права дальнейшего распространения).
В марте 2008 г. компьютерную программу у компании «Б» приобрела компания «С». На основании заключенного сублицензионного договора покупатель получил право на использование программы. Стоимость прав — 20 000 руб. Компания «Б» не исчисляет НДС, поскольку данная операция соответствует условиям п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Допустим, компания «Б» (дилер) при продаже программы компании «С» не заключила с ней письменного сублицензионного соглашения. В таком случае указанная сделка облагается НДС. Сумма налога составит 3600 руб. (20 000 руб. х 18%). Значит, общая стоимость программы, переданной в пользование покупателю — компании «С», составит 23 600 руб. (20 000 руб. + 3600 руб.).
Вопрос о применении льготы по НДС при передаче прав на программы для ЭВМ является спорным, возможно, ясность по данному вопросу со временем внесет судебная практика, которая, к сожалению, на сегодняшний день еще не сформирована.
Есть все основания полагать, что суды при вынесении судебных актов займут позицию, аналогичную позиции Минфина России. Однако никаких гарантий, что все будет именно так, дать нельзя. Каждый налогоплательщик должен принимать собственное взвешенное решение по поводу использования или неиспользования льготы по НДС.
Налоговым законодательством также не урегулирован порядок признания расходов в случае приобретения права на использование программного обеспечения. В п. 1 ст. 272 НК РФ отмечается, что расходы распределяются на несколько периодов, если договор предусматривает получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не содержит условия о поэтапной сдаче товаров. Однако в договоре может быть предусмотрена единовременная, а не поэтапная передача программного обеспечения. Кроме того, в абзаце втором п. 1 упомянутой статьи указано, что если по условиям сделки невозможно определить период признания расходов и связь между доходами и расходами устанавливается косвенным путем, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Однако налоговые органы, ссылаясь на сроки, предусмотренные договором для использования программных продуктов, нередко настаивают на распределении расходов на весь срок применения программ (письмо Минфина России от 17.03.08 г. № 03-03-06/1/185).
В судебной практике появилось решение, касающееся данного вопроса. Так, ФАС Московского округа в своем постановлении от 8.12.08 г. № КА-А40/10120-08 пришел к выводу, что если передача программного обеспечения и его оплата производятся в течение одного периода, то налогоплательщик вправе признать расходы единовременно. Однако, учитывая позицию Минфина России, это право, скорее всего, придется отстаивать в суде.
Что касается признания расхода по договорам, которыми не определен срок использования программ, финансовое ведомство считает, что при использовании программного обеспечения в течение неопределенного срока налогоплательщик должен распределять расходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (письмо Минфина России от 16.07.08 г. № 03-03-06/1/406). Однако в другом письме того же ведомства высказывается противоположная точка зрения: если из условий договора невозможно определить срок использования программного продукта, то расходы по нему признаются в момент их возникновения (письмо Минфина России от 6.02.06 г. № 03-03-04/1/92). Такого же мнения придерживаются и арбитражные суды (например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.07 г. № А43-33315/2006-37-925).
В. Марина,
аудитор
«Финансовая газета», № 22, № 23, май, июнь 2009 г.