Что относится к прямым расходам по налогу на прибыль перечень
НК РФ Статья 318. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию
1. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.
Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 24.07.2009 N 213-ФЗ, от 29.06.2015 N 177-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
(абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
2. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.
(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
(абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
3. В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.
(п. 3 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
Прямые расходы по налогу на прибыль перечень
Прямые расходы по налогу на прибыль регламентируются НК РФ. Перечень, период признания и правила учета зависят от обычных видов деятельности, которые ведет организация. В рекомендации расскажем, как следует распределять прямые расходы в торговле, сфере строительства и при оказании услуг в 2022 – 2023 годах.
- Что такое прямые расходы
- Перечень прямых расходов по налогу на прибыль
- Прямые расходы в производстве
- Прямые расходы в строительстве
- Прямые расходы в сфере услуг
- Прямые расходы в торговле
- Пример распределения прямых и косвенных затрат
Что такое прямые расходы
Прямые расходы, есть не что иное, как расходы, понесенные предприятием в процессе осуществления производственной деятельности. Целью создания любой коммерческой организации является получение прибыли. Однако производственный процесс невозможен без вложений, затрат, и, как следствие, расходов, которые подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые расходы – это расходы, напрямую связанные с производственной деятельностью и формирующие себестоимость производимой продукции.
Если же организация не производит собственной продукции, а обычным видом ее деятельности является перепродажа покупных товаров, то для такой компании прямыми расходами будут являться расходы на приобретение товара и логистические затраты.
Грамотное распределение прямых расходов в рамках производственного процесса – это гарантия корректного расчета себестоимости для целей бухгалтерского учета, а для целей налогового учета – правильное определение налогооблагаемой базы и периода включения затрат в расходы.
При изучении финансовых дисциплин часто приводят пример распределения расходов на оплату труда рабочего персонала, занятого на производстве конкретного вида продукции, и заработную плату мастера того же цеха. Так, расходы на оплату труда рабочего напрямую включаются в себестоимость производимого им вида продукции, тогда как заработную плату мастера привязать к определенному виду продукции невозможно. Необходимо использовать выбранную и закрепленную в учетной политике методику, по которой ФОТ мастера распределяется на всю продукцию, производимую в данном цеху. Рассмотрим состав прямых расходов подробнее.
Рекомендуем полезный материал от «КонсультантПлюс» о прямых расходах на производство. Если у вас еще нет доступа к системе, вы можете получить его на 2 дня бесплатно. Или закажите актуальный прайс-лист, чтобы приобрести постоянный доступ.
Перечень прямых расходов по налогу на прибыль
В классическом понимании к прямым расходам относят:
- расходы на приобретение материалов, сырья и комплектующих, включая полуфабрикаты и запасные части;
- расходы на оплату коммунальных услуг, затраченных непосредственно на производство и выпуск конечной продукции предприятия;
- расходы на амортизацию объектов основного фонда, вовлеченных в производственный процесс;
- расходы на оплату труда производственных работников, включая суммы социальных отчислений.
Следует отметить, что представленный перечень не является окончательным и может быть дополнен в зависимости от особенностей ведения бизнеса той или иной компанией.
Между бухгалтерским и налоговым учетами существуют принципиальные отличия в отношении прямых расходов, однако существует и единообразие в подходах:
- единый подход к определению, т.е. наличие факта непосредственного вовлечения в изготовление продукции или оказания услуг;
- исходя из особенностей производственного процесса, организация самостоятельно принимает решение о том, что она включает в состав прямых расходов;
- решение об отнесении тех или иных затрат в состав прямых расходов утверждается приказом руководителя и закрепляется в учетной политике;
- основанием для признания затрат в составе прямых расходов служат одни и те же первичные документы.
Далее в рекомендации уделим отдельное внимание особенностям отнесения затрат в состав прямых расходов в зависимости от вида деятельности, которой занимается организация.
Прямые расходы в производстве
Прежде всего следует определиться с терминологией, которая нередко приводит к недопониманию сути вопроса. Как же правильно: «прямые производственные затраты» или «прямые производственные расходы»?
Для того, чтобы дать ответ на этот вопрос, необходимо четко разграничивать два процесса:
- Накопление понесенных трат.
- Списание накопленных трат.
Итак, до момента реализации продукции, траты, понесенные в процессе ее производства, следует относить к затратам. В бухгалтерском учете они отражаются в активе баланса и формируют себестоимость готовой продукции. Данный этап является этапом накопления, а понесенные траты не оказывают влияния на прибыль организации.
В момент реализации, накопленные ранее затраты переходят в разряд расходов:
- В момент передачи продукции покупателю, происходит ее списание с баланса организации.
- Расходы попадают в отчет о финансовых результатах в составе себестоимости реализованной продукции, тем самым уменьшая базу по налогу на прибыль.
Следует помнить, что как правило затраты не равны расходам, т.к. объем производства редко совпадает с объемом продаж.
В связи с этим возможны три варианта включения расходов в состав себестоимости произведенной продукции:
- Затраты превышают расходы — произвели больше, чем реализовали. В такой ситуации увеличиваются складские остатки готовой продукции, а актив баланса увеличен на сумму понесенных затрат, не перешедших в состав расходов.
- Расходы превышают затраты — продали больше, чем произвели. Ситуация складывается, когда распродаются складские остатки продукции, произведенной в предыдущих отчетных периодах. Сокращение складских запасов ведет к снижению актива баланса на сумму затрат, понесенных в периоды производства реализуемой в данном отчетном периоде затрат;
- Расходы равны затратам — реализовано столько, сколько было произведено в текущем отчетном периоде.
Для обобщения прямых затрат в бухгалтерском учете используют следующие счета:
По каждому из этих счетов должны быть открыты субсчета в разрезе каждой из номенклатур производимой продукции. Это необходимо для последующего расчета себестоимости конкретной номенклатурной единицы в разрезе всех номенклатурных позиций. Затраты аккумулируются по дебету этих счетов в корреспонденции со счетами учета материалов, оплаты труда и социальных отчислений, амортизации и прочих. В этом заключается принципиальное отличие прямых затрат от косвенных.
Приведем сводную таблицу, где представлен состав прямых производственных затрат, а также документы-основания для признания данных затрат в составе расходов.Учет прямых производственных затрат в налоговом учете имеет свои особенности:
- Распределять расходы на прямые и косвенные имеет право налогоплательщик, применяющий метод начисления при признании доходов и расходов.
- Список прямых затрат налогоплательщик определяет самостоятельно, при этом рекомендации НК РФ носят рекомендательный характер.
- Классифицирование расходов должно быть обосновано и экономически оправдано.
- С точки зрения налогоплательщика выгодно как можно сильнее расширить перечень косвенных расходов, т.к. их признание происходит по итогам закрытия отчетного периода, а на размер понесенных косвенных затрат гарантированно можно уменьшить налогооблагаемую базу вне зависимости от факта реализации продукции.
Прямые расходы в строительстве
К прямым расходам строительных предприятий, безоговорочно, следует относить затраты на:
- закупку сырья и материалов;
- оплату труда сотрудников, непосредственно занятых на строительных работах, а также социальные отчисления с ФОТ;
- амортизацию объектов основных средств.
Судебной практикой рекомендуется относить к прямым расходам строительных компаний оплату работ и услуг, выполненных с привлечением субподрядчиков. НК РФ не запрещает учитывать подобные затраты в составе косвенных расходов, однако безопаснее включить их в состав прямых.
Кроме того, необходимо строго придерживаться принципа единообразия, т.е. если в компании принято включать затраты на оплату услуг субподрядных организаций в составе прямых / косвенных расходов, то делать это необходимо в отношении абсолютно всех объектов строительства, а не выборочно.
Прямые расходы в сфере услуг
Говоря о прямых расходах в сфере услуг, следует отметить, что законодательство не обязывает налогоплательщика распределять такие расходы по периодам. Прямые расходы признаются в полном объеме в периоде, когда услуга была фактически оказана, и тому имеется документальное подтверждение.
Причина такого подхода кроется в том, что для целей налогового учета, услуга – это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения. И такой принцип вполне обоснован, т.к. у организаций, занятых в сфере услуг отсутствуют незавершенная и нереализованная продукция, поскольку услуги реализуют и потребляют в момент их оказания.
Чтобы избежать споров с контролирующими органами, подобный подход к признанию затрат в составе прямых расходов при оказании услуг следует закрепить в учетной политике организации.
Прямые расходы в торговле
Перечень прямых расходов для торговых организаций строго регламентирован НК РФ. К ним относится:
- покупная стоимость приобретенных для перепродажи товаров, включая затраты на фасовку и упаковку, на складское хранение и оплату услуг сторонним организациям;
- логистические расходы, связанные с организацией доставки товара до собственного склада — применим в случаях, когда стоимость доставки не включена в стоимость самого товара.
Все прочие затраты, за исключением внереализационных, следует относить к косвенным, включать в состав расходов в месяце их возникновения.
Соотношение прямых и косвенных расходов
В противовес прямым расходам, косвенные не имеют прямой связи с каким-то определенным видом продукции. Поэтому, такие расходы часто называют накладными. Косвенные расходы группируются в зависимости от места возникновения: участок, цех, производственный отдел, после чего распределяются по номенклатурным группам производимой продукции.
В состав косвенных расходов чаще всего включают расходы на:
- содержание управленческого и административного персонала;
- расходы по обеспечению нужд офиса;
- расходы на обеспечение нормальных условий труда административного персонала, в т.ч. содержание столовых, обеспечение средствами мобильной связи;
- прочее.
Перечень косвенных расходов невозможно заключить в строго определенные рамки. Он может сужаться или расширяться в зависимости от вида деятельности организации и ее финансовой обеспеченности. Каждая компания самостоятельно определяет и закрепляет в учетной политике состав прямых и косвенных расходов.
При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, прямые расходы необходимо учитывать по мере реализации произведенной продукции или оказанных услуг. Косвенные расходы не имеют прямой связи с реализацией продукции, поэтому они уменьшают налогооблагаемую базу по мере возникновения.
Это дает основание утверждать, что определить величину прямых и косвенных расходов для целей налогового учета крайне важно. Любая ошибка расценивается налоговиками как нарушение и попытка занижения налога к уплате, что может привести к штрафным санкциям.
НК РФ не подразумевает повсеместное распределение расходов на прямые и косвенные. Представленная ниже схема, поможет понять, когда делить расходы необходимо, а когда нет.
Очевидно, что организациям, которые учитывают доходы и расходы кассовым методом, делить расходы на прямые и косвенные нет необходимости. Это же правило действует и в отношении организаций, применяющих специальные налоговые режимы, и индивидуальных предпринимателей, так как последние не являются плательщиками налога на прибыль.
Пример распределения прямых и косвенных затрат
Рассмотрим на примере условной организации «Х» калькуляцию и распределение прямых и косвенных затрат между двумя номенклатурами продукции. Условия финансовой задачи представим в виде сводной таблицы.
Известно, что косвенные затраты за отчетный период составили 3 250 000 руб. Рассмотрим два способа распределения косвенных затрат в составе расходов.
Способ 1 основывается на принципе распределения косвенных затрат по прямым.
Способ 2 основывается на равномерном распределении косвенных затрат в зависимости от количества выпущенной продукции.
Как мы можем наблюдать, сумма косвенных расходов, распределенная между видами продукции в сумме, дает общую сумму косвенных расходов, однако, в зависимости от выбранного в организации способа признания косвенных затрат в составе расходов отличается. Таким образом, себестоимость, а, следовательно, и финансовый результат организации зависит от закрепленного в учетной политике способа признания расходов.
На первый взгляд, расчет распределения косвенных расходов и включение их в состав себестоимости не сложен. Однако, следует не забывать, что на большом производственном предприятии функционирует несколько цехов, и конечный продукт одного цеха может являться полуфабрикатом (сырьем) для другого. В таком случае, составлять калькуляцию и распределение косвенных расходов необходимо в разрезе каждого производственного цикла в отдельности.
Можно ли и как сократить перечень прямых расходов
Одна из ключевых задач каждого руководителя финансового отдела – это сокращение расходов. Из общего списка затрат изыскиваются те, которые прямо или косвенно не приносят дополнительную прибыль организации. Однако, провести четкое разграничение между «полезными» и «не приносящими прибыль» расходами не всегда просто.
Например, затраты, на оборудование места приема пищи и отдыха сотрудников относятся к:
- «Не приносящим прибыль», если не являются дополнительным моментом мотивации для персонала и не составляют часть современной офисной культуры предприятия.
- «Косвенно приносящим прибыль», если наличие места приема пищи дает возможность сотрудникам не отлучаться на обед, тем самым экономя рабочее время. Кроме того, во время обеда или минуты отдыха персонал в неформальной обстановке решает производственные вопросы.
Бесспорно, чем дольше организация успешно функционирует, тем больше в составе ее расходов можно обнаружить тех, что не приносят прибыли. Зачастую, финансовому менеджеру приходится один за другим анализировать расходы предприятия, чтобы выявить те, которые можно безболезненно «срезать».
Подводим итоги
Как показывает практика, со временем, расходы имеют тенденцию к росту, а эффективность от них неумолимо падает. Задача финансового менеджмента – привести расходы к уровню, оптимальному как для компании, так и для персонала. Заканчивая сегодняшнюю публикацию, хочется выразить надежду, что информация, представленная в статье, окажется вам полезной.
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.Что относится к прямым расходам по налогу на прибыль перечень
6.3.3. Прямые и косвенные расходы
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные в соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ и требованиями статей 318, 320 НК РФ. При этом указанной группировке подлежат все расходы, связанные с производством и реализацией, не относящиеся к расходам на производство и реализацию, поименованным в предыдущих подразделах раздела 6.3 настоящих Методических рекомендаций.
Перечень прямых расходов, приведенный в статье 318 НК РФ, является закрытым, и только указанные расходы подлежат распределению в соответствии с нормами статьи 319 НК РФ. Все иные расходы являются косвенными и относятся к расходам текущего периода по мере их возникновения, исходя из условий сделок.
При формировании прямых расходов в соответствии со статьей 318 НК РФ следует иметь в виду следующее.
При определении расходов на оплату труда, относящихся к прямым расходам, следует учесть, что к подобным расходам, в частности, не относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т.п. Аналогичный подход следует применять при определении основных средств, амортизация по которым включается в состав прямых расходов. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым, в частности, для управления организацией, и по нематериальным активам учитываются в составе косвенных расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 318 НК РФ.
Следует учесть, что в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ.
В состав косвенных расходов включаются также расходы, осуществленные налогоплательщиком в течение предыдущих отчетных (налоговых) периодов и сформировавшие определенные группы расходов, часть которых, согласно требованиям главы 25 НК РФ, включается в состав расходов текущего периода (в частности, расходы, связанные с освоением природных ресурсов, расходы на осуществление НИОКР).
Согласно нормам пункта 1 статьи 257 НК РФ в случае, когда налогоплательщик использует изготовленную им продукцию в качестве объектов основных средств, первоначальная стоимость такого объекта определяется по той же стоимости, по которой формируется стоимость готовой продукции в соответствии со статьей 319 НК РФ. Согласно этой статье данная стоимость формируется исходя не из всех расходов, связанных с ее производством (изготовлением), а только на основе расходов, относящихся к прямым. При этом пунктом 4 статьи 254 НК РФ определено, что определение стоимости сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и т.п. объектов, созданных самим налогоплательщиком, осуществляется исходя из тех же принципов, то есть на основании расходов, относящихся в соответствии со статьей 318 НК РФ к прямым расходам. В аналогичном порядке определяется стоимость результатов работ или услуг структурных подразделений налогоплательщика, относящихся в состав материальных расходов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ и являющихся косвенными расходами.
Учитывая вышеизложенное, если в процессе производства конечной продукции (работ, услуг) у организации на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса получается товарная продукция (работы, услуги), реализуемая (либо которую можно реализовать) на сторону, то расчет незавершенного производства ведется в отношении каждого вида промежуточной товарной продукции.
При этом стоимость продукции, потребляемой на последующих стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам.
Следует иметь в виду, что прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции, причем их распределение по фазам производства осуществляется пропорционально доле сырья по каждой фазе производства. Для этого организация обязана обеспечить данные о количестве исходного сырья в единице производимой продукции на каждой фазе (этапе) производства. В случае, если организация занимается различными видами деятельности или выпускает различные виды продукции, то механизм распределения применяется в рамках производства каждого изделия. Таким образом, прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции. В случае, если производство каждого вида товарной продукции в рамках одного технологического процесса изготовления конечной продукции относится к различным сферам деятельности, к которой применяются различные способы оценки незавершенного производства, то налогоплательщик вправе использовать единый способ распределения прямых затрат, предложенный статьей 319 НК РФ, по собственному выбору.
Принципы оценки остатков готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции не зависят от отраслевой специфики налогоплательщика.
Учитывая изложенное, налогоплательщик обязан обеспечить формирование стоимости товарной продукции, изготавливаемой каждым цехом. При этом подобная стоимость формируется на основании только прямых расходов, относящихся к производству продукции этим цехом. При этом если цех изготавливает полуфабрикаты, то их стоимость в свою очередь является прямыми расходами и включается в стоимость готовой продукции, изготавливаемой с применением указанных полуфабрикатов. В случае, когда вспомогательное производство выполняет работы (оказывает услуги) для основного производства, то их стоимость формируется также на основании прямых расходов, относящихся к деятельности этого цеха, но сама стоимость этих работ, услуг является косвенными расходами и в стоимость изготавливаемой продукции, работ, услуг основного производства не включается, а учитывается в составе косвенных расходов текущего периода.
В случае, когда невозможно определить отнесение возникших у налогоплательщика прямых расходов к конкретному производственному процессу, направленному на изготовление данного вида продукции, выполнение работы, оказание услуги, налогоплательщик в своей учетной политике определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
При применении механизма распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, предусмотренного статьей 319 НК РФ, следует учитывать, что суммы остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной продукции, определенные на конец месяца, учитываются при распределении прямых расходов в следующем месяце.
Пример (для организаций, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья).
1. Количество исходного сырья в остатках НЗП в натуральном выражении (по данным инвентаризации):
на начало месяца — 24 тонны (по итогам предыдущей инвентаризации);
на конец месяца — 20 тонн.
2. Списано сырья в производство за отчетный месяц в натуральных показателях (по данным ведомостей учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения, отчетов о движении товарно-материальных ценностей в местах хранения, требований и требований-накладных на отпуск материалов, лимитно-заборных карт и т.п.) — 100 тонн.
3. Стоимость (в оценке по прямым статьям расходов) остатка НЗП на начало месяца — 1934000 рублей (из расчета за предшествующий месяц).
4. Прямые затраты текущего месяца (из регистра налогового учета) — 9514000 рублей.
Расчет стоимости остатка НЗП на конец месяца.
Д* = 20 : (24 + 100) = 0,1613
НЗП к.м. = (1934000 + 9514000) x 0,1613 = 1846562
Пример (для организаций, производство которых связано с выполнением работ, оказанием услуг).
1. Стоимость остатка НЗП на начало месяца (из расчета за предшествующий месяц) — 12000 руб.
2. Прямые затраты за отчетный месяц 80000 рублей (из регистра налогового учета).
3. Договорная стоимость трех не завершенных на конец месяца договоров на оказание услуг 18000 рублей (журнал регистрации договоров).
4. Договорная стоимость всех выполняемых в отчетном месяце договоров 90000 рублей (13 договоров) (всех заключенных 130000 рублей (16 договоров)) (журнал регистрации договоров).
В скобке дана стоимость всех заключенных договоров для того, чтобы было понятно, что принимаются в расчет не все заключенные договоры, а только те договоры, по которым осуществляются работы в отчетном периоде.
Расчет стоимости остатка незавершенного производства на конец месяца.
Д = 18000 : 90000 = 0,2
НЗП к.м. = (12000 + 80000) x 0,2 = 18400
При определении объема выполняемых заказов налогоплательщик может выбрать один из следующих показателей: стоимость заказов (при этом указанная стоимость может определяться как цена этих заказов по договорной стоимости, сметной стоимости без учета нормы прибыли или как их стоимость, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу) либо натуральные показатели, если работы, услуги могут быть измерены в подобных показателях и эти показатели по различным заказам являются сопоставимы.
Данный выбор должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения по каждой категории заказов.
Пример (для прочих налогоплательщиков)
1. Нормативная производственная себестоимость за отчетный месяц (по смете) с учетом входного НЗП — 1200000 рублей,
прямые расходы текущего месяца с учетом стоимости НЗП, исчисленного по прямым расходам на конец предыдущего месяца, — 700000 рублей.
2. Нормативная стоимость остатка НЗП на конец месяца — 32000 рублей.
Расчет стоимости остатка НЗП (по прямым расходам) на конец месяца.
Д = 700000 : 1200000 = 0,5833
НЗП к.м. = 32000 x 0,5833 = 18666 руб.
Следует учесть, что если налогоплательщик определяет нормативную (плановую, сметную) стоимость НЗП, готовой продукции на складе только в разрезе элементов, относящихся к прямым расходам, то сформированная таким образом фактическая стоимость учитывается как стоимость НЗП, готовой продукции, исчисленная в соответствии с порядком, изложенным в статье 319 НК РФ.
За апрель организация осуществила следующие расходы, тыс. руб.:
расходы на оплату труда аппарата управления — 300;
расходы на оплату труда цеха N 1 — 200;
расходы на оплату труда цеха N 2 — 250;
расходы на оплату труда цеха N 3 — 100;
расходы на оплату труда транспортного цеха — 100;
единый социальный налог, начисленный на вышеупомянутые расходы, составляет, соответственно, — 106,8; 71,2; 89; 35,6; 35,6;
списано сырья в цех N 1 — 400 (1000 кг);
комплектующие изделия, списанные в цех N 3, — 120;
амортизация объектов основных средств аппарата управления — 100;
амортизация объектов основных средств цеха N 1 — 150;
амортизация объектов основных средств цеха N 2 — 100;
амортизация объектов основных средств цеха N 3 — 20;
амортизация объектов основных средств транспортного цеха — 24,4;
расходы на оплату электроэнергии, тепла, воды — 250, из них:
по цеху N 1 — 100;
по цеху N 2 — 30;
по цеху N 3 — 70;
по транспортному цеху — 20;
по аппарату управления — 30.
Объем услуг, оказанных в течение месяца транспортным цехом, в натуральном выражении составляет 3 200 км, из них:
Потреблено для целей производства — 2 000 км,
Реализовано на сторону — 1 000 км,
Оказано безвозмездно — 200 км.
Технологический процесс налогоплательщика заключается в следующем:
В цехе N 1 путем переработки сырья изготавливаются полуфабрикаты, из которых в цехе N 2 изготавливается готовая продукция А. Согласно технологическому процессу из 1 кг исходного сырья изготавливается единица полуфабриката, из которой делается единица готовой продукции А.
Цех N 3 осуществляет изготовление продукции Б путем сборки комплектующих.
1) Расчет по цеху N 1.
На начало месяца стоимость прямых расходов в остатках НЗП по цеху N 1 составит — 45 тыс. руб.,
количество сырья в остатках НЗП на начало месяца — 100 кг,
количество сырья, использованного при изготовлении полуфабрикатов, которые затем были переданы в апреле в цех N 2, — 900 кг.
Стоимость прямых расходов в остатках НЗП по цеху N 1 на конец месяца составит:
(45 + 400 + 200 + 71,2 + 150) x (100 + 1000 — 900) / (100 +
+ 1000) = 866,2 x 200 / 1100 = 157,5 тыс. руб.
Стоимость переданных в цех N 2 полуфабрикатов составит 866,2 — 157,5 = 708,7 тыс. руб.
2) Расчет по цеху N 2.
На начало месяца стоимость прямых расходов в остатках НЗП по цеху N 2 составит — 100 тыс. руб.,
количество полуфабрикатов в остатках НЗП на начало месяца — 150 ед.
В апреле изготовлено 1000 единиц готовой продукции А.
Стоимость прямых расходов в остатках НЗП по цеху N 2 на конец месяца составит:
(100 + 708,7 + 250 + 89 + 100) x (150 + 900 — 1000) / (150 +
+ 900) = 1247,7 x 50 / 1050 = 59,4 тыс. руб.
Стоимость готовой продукции А, изготовленной цехом N 2, в апреле составит: 1247,7 — 59,4 = 1188,3 тыс. руб.
3) Расчет по цеху N 3.
На начало месяца стоимость прямых расходов в остатках НЗП по цеху N 3 составляет — 47 тыс. руб.
Нормативная стоимость НЗП на начало месяца составляет 50 тыс. руб.
Нормативная стоимость расходов, осуществленных в апреле, составила 300 тыс. руб.
Нормативная стоимость изготовленной в апреле продукции Б — 320 тыс. руб.
Стоимость незавершенного производства на конец месяца по нормативной стоимости составила — 30 тыс. руб. (50 + 300 — 320).
Стоимость прямых расходов в остатках НЗП на конец месяца определяется следующим образом:
(47 + 120 + 100 + 35,6 + 20) x 30 / (50 + 300) =
Следовательно, стоимость готовой продукции Б в апреле составит 295 тыс. руб. (322,6 — 27,6). Количество готовой продукции по данным учета — 165 ед.
4) Расчет по транспортному цеху.
Сумма прямых расходов по транспортному цеху за апрель составила: (100 + 35,6 + 24,4) = 160 тыс. руб.
Из них сумма прямых расходов, относящихся к услугам производственного характера структурного подразделения, используемого в рамках производства продукции (согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ), в апреле месяце составила 100 тыс. руб. (160 x 2000 / 3200). Эти расходы в соответствии с классификацией главы 25 НК РФ признаются косвенными расходами.
В связи с тем, что услуги транспортным цехом на сторону оказаны, в составе расходов, учитываются также расходы, связанные с реализацией услуг на сторону, в сумме 50 тыс. руб. (160 x 1000 / 3200).
Не будут учтены для целей налогообложения расходы в сумме 10 тыс. (160 x 200 / 3200), как расходы, связанные с безвозмездной передачей услуг (согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ).
5) Движение продукции по складу.
На начало месяца на складе было:
300 ед. готовой продукции А по стоимости 700 тыс. руб.
25 ед. готовой продукции Б по стоимости 45 тыс. руб.
Реализовано в апреле 900 ед. готовой продукции А и 170 ед. готовой продукции Б.
Стоимость остатков готовой продукции на складе на конец месяца определяется следующим образом.
Остаток готовой продукции А на конец апреля составил 400 ед. (300 + 1000 — 900), его стоимость составляет: (700 + 1188,3) x 400 / (300 + 1000) = 581 тыс. руб.
Остаток готовой продукции Б на конец апреля составил 20 ед. (25 + 165 — 170), его стоимость составляет: (45 + 295) x 20 / (25 + 165) = 35,8 тыс. руб.
Итак, по работам за апрель итоговые результаты составили:
Прямые расходы за месяц по данным налогового учета составили:
(200 + 250 + 100 + 100 + 71,2 + 89 + 35,6 + 35,6 + 400 + 120 +
+ 150 + 100 + 20 + 24,4) = 1695,8 тыс. руб.
Косвенные расходы за месяц по данным налогового учета составили (без учета стоимости работ (услуг) структурных подразделений самого налогоплательщика):
(300 + 106,8 + 100 + 100 + 30 + 70 + 20 + 30) =
К прямым расходам текущего месяца относятся также стоимость НЗП и готовой продукции на складе на начало месяца:
(45 + 100 + 47 + 700 + 45) = 937 тыс. руб.
При этом следует иметь в виду, что из состава прямых расходов будут исключены для учета в составе косвенных расходов суммы прямых расходов, относящихся к потребленным для производства и реализации услугам транспортного цеха, — 100 тыс. руб. (подпункт 4 настоящего примера). Кроме того, в целях налогообложения следует исключить суммы прямых расходов, относящихся к услугам, оказанным на сторону безвозмездно, — 10 тыс. руб.
Остатки НЗП и готовой продукции на складе в оценке по прямым расходам на конец месяца — 861, 3 тыс. руб. (157,5 + 59,4 + 27,6 + 581 + 35,8).
Таким образом, в составе расходов текущего периода будет учтена следующая сумма: (1695,8 + 937 — (100 + 10) — 861,3) + 756,8 + 100 = 2518,3 тыс. руб.
Варианты учета стоимости изготавливаемой продукции (работ, услуг) определяются налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике и применяются в течение ряда лет (налоговых периодов).
При распределении прямых расходов налогоплательщиками, осуществляющими оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, следует иметь в виду следующее.
Распределение прямых расходов в виде транспортных расходов, связанных с приобретением, осуществляется в порядке, изложенном в последних четырех абзацах статьи 320 НК РФ. Прямые расходы в виде покупной стоимости товаров распределяются в соответствии с порядком, изложенным в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
Как разделить расходы по налогу на прибыль на прямые и косвенные?
Прямые и косвенные расходы в бухгалтерском учете и учете налоговом формируются по разным принципам. В налоговом учете прямые и косвенные расходы по налогу на прибыль — это, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, два основных вида расходов, связанных с производством и реализацией, которые следует учитывать при расчете этого налога. Их разделение имеет свои правила и особенности, несоблюдение которых может привести к искажению налогового учета. Рассмотрим в нашей статье оба вида расходов и принципы их разделения.
- Какие расходы относятся к прямым
- Общий порядок учета прямых расходов
- Прямые расходы и сфера услуг
- Как правильно распределить прямые расходы на реализованную продукцию
- Косвенные расходы по налогу на прибыль: перечень
- Косвенные расходы: что к ним относится в налоговом учете
- Итоги
Какие расходы относятся к прямым
- Затраты, понесенные предприятием при приобретении материалов и сырья, которые используются в производстве товаров, а также при осуществлении работ или оказании услуг.
- Затраты, понесенные предприятием при приобретении комплектующих изделий для монтажа или полуфабрикатов для дополнительной обработки.
- Расходы по оплате труда работников предприятия, задействованных в производстве товаров, в оказании услуг или осуществлении работ. В эту категорию относятся также расходы на обязательное пенсионное страхование, страхование на случай временной нетрудоспособности, медицинская страховка, социальное страхование от профзаболеваний и несчастных случаев, финансирование накопительной части пенсии. Перечисленные расходы обязательно должны быть начислены на оплату труда работников, задействованных в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Только в этом случае их можно будет учесть при определении налога на прибыль.
- Суммы, начисляемые по амортизации основных средств, если таковые используются в производстве товаров, осуществлении работ или оказании услуг.
Перечень прямых расходов является открытым. Налогоплательщик вправе самостоятельно определить свой список прямых расходов, отличающийся от перечня из ст. 318 НК РФ. При этом Минфин РФ обращает внимание, что перечень прямых расходов, определяемых налогоплательщиком, должен быть обоснован технологическим процессом. Такого же мнения придерживаются и судьи Арбитражного суда Дальневосточного округа (см. постановление от 01.08.2017 № Ф03-2571/2017 по делу № А04-10568/2016. Определением Верховного суда РФ от 24.11.2017 № 303-КГ17-17016 отказано в передаче дела № А04-10568/2016 в судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).
ВАЖНО! При принятии затрат к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль очень важно соблюдать нормы ст. 252 НК РФ, согласно которой все расходы должны быть документально подтвержены и экономически обоснованны.
При этом чиновники подчеркивают, что к косвенным расходам можно отнести затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам (письмо Минфина РФ от 13.03.2017 № 03-03-06/1/13785). Эту точку зрения разделяют и арбитры (см. постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.08.2017 № Ф04-3174/2017 по делу № А27-19836/2016, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.08.2017 № Ф03-2571/2017 по делу № А04-10568/2016, Арбитражного суда Московского округа от 05.06.2017 № Ф05-7067/2017 по делу № А40-136716/2016).
Перечень прямых расходов для целей налогообложения должен быть утвержден в учетной политике для целей налогообложения (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ, письма Минфина России от 21.02.2018 № 03-07-07/11012, от 13.03.2017 № 03-03-06/1/13785, от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79 и УФНС России по г. Москве от 02.02.2010 № 16-12/009984@).
Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы делите затраты на прямые и косвенные при подсчете налогооблагаемой прибыли. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.
Общий порядок учета прямых расходов
Для прямых расходов по налогу на прибыль существует особый порядок учета, предусмотренный Налоговым кодексом РФ.
Суть прямых расходов в том, что они учитываются лишь в части, приходящейся на товары, работы, услуги или продукцию после переработки, реализуемые в текущем налоговом или отчетном периоде (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Это утверждение разъяснено, кроме того, в письмах Минфина России от 20.07.2017 № 03-03-06/1/46286, от 31.10.2016 № 03-02-07/1/63462, от 09.06.2009 № 03-03-06/1/382, от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821, а также УФНС России по г. Москве от 18.05.2010 № 16-15/051839@.
Отдельно указано, что такие расходы надо списывать в периоде, когда продукция реализована, даже если средства по ее оплате поступили уже в следующем налоговом периоде. Подтверждение этому можно найти в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 № А45-12953/2010.
Прямые расходы и сфера услуг
Если деятельность организации связана с оказанием услуг, то, согласно абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, таким налогоплательщикам разрешено уменьшать доходы от реализации на всю сумму прямых затрат налогового или отчетного периода (письма Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/348, от 31.08.2009 № 03-03-06/1/557). Есть на этот счет и судебные решения, например постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 № А27-19013/2012. В нем указано, кроме того, что в учетной политике такой порядок учета закреплять не обязательно, поскольку он предусмотрен НК РФ. Впрочем, лучше все-таки отразить это в соответствующем документе, что позволит избежать ненужных пояснений.
Работы, в соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ, как и товары с продукцией, отличаются от услуг тем, что они имеют материальное выражение и их можно реализовывать в буквальном смысле (например, построенное здание, выполненный проект и проч.). Услуги же материальным обликом не обладают (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Пример
Разработку проектной документации, согласно ст. 758 ГК РФ, следует отнести к деятельности, связанной с выполнением подрядных работ. Это означает, что доходы нельзя единовременно уменьшить на всю сумму прямых расходов, а надо распределять такие расходы на незавершенное производство. На это нацеливает письмо Минфина России от 22.02.2007 № 03-03-06/1/114.
Общестроительные затраты, которые включают содержание строительной площадки, в том числе охрану поселка, уборку территории, аренду техники, временное электроснабжение, проектирование и строительство временных дорог, типовое проектирование жилых домов, разработку и согласование документации по планировке и межеванию территории и др. работы, являются неотъемлемой частью расходов на строительство объектов. Они должны учитываться в качестве прямых расходов строительной компании.
К такому выводу пришел Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 05.06.2017 № Ф05-7067/2017 по делу № А40-136716/2016. Определением Верховного суда РФ от 27.09.2017 № 305-КГ17-13063 отказано в передаче дела № А40-136716/2016 в судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления. А вот аудит относится, согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ, к услугам. Поэтому организация, работающая в этой сфере, имеет право единовременно уменьшить доходы отчетного периода на всю сумму прямых расходов. Подтверждение этому тезису можно найти в письме Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/348.
Если же налогоплательщик совмещает оказание услуг с производством или выполнением работ, то в полном объеме он вправе относить к расходам отчетного периода лишь те, которые связаны с услугами (письмо Минфина России от 11.09.2009 № 03-03-06/4/77).
Как правильно распределить прямые расходы на реализованную продукцию
Для точного определения той части прямых расходов, которую надо отнести на реализованную продукцию, следует вычленить прямые расходы за месяц, приходящиеся:
- На остатки незавершенного производства.
- Остатки продукции отгруженной, но не реализованной на конец месяца.
- Остатки продукции на складе.
Суммы прямых расходов, которые пришлись в текущем периоде на все эти остатки, учитывать в уменьшении налоговой базы этого периода не надо.
ПРИМЕР расчета остатков НЗП при производстве продукции из «КонсультантПлюс»:
В учетной политике ООО «Легпром» для целей налогообложения установлено:
«1. Прямыми расходами являются:
стоимость сырья и основных материалов, используемых при производстве продукции;
оплата труда основных производственных рабочих;
страховые взносы с оплаты труда основных производственных рабочих;
амортизация производственного оборудования.
Остальные расходы относятся к косвенным.
2. Для распределения прямых расходов на остаток НЗП определяется.
Посмотреть пример расчета полностью вы можете в К+, получив пробный доступ к системе бесплатно.
Если организация принимает решение об изменении перечня прямых расходов, то она должна внести изменение в учетную политику с начала нового налогового периода (абз. 6 ст. 313, абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ).
О ситуации, когда налоговая инспекция может оспорить перечень прямых и косвенных затрат, приведенный в учетной политике, читайте в материале «Аренду производственных помещений могут не признать косвенным расходом».
В результате с начала нового отчетного или налогового периода отдельные расходы по налогу на прибыль перейдут из категории прямых в категорию косвенных расходов.
Однако на конец прошедшего налогового периода прямые затраты, пришедшиеся на нереализованную продукцию и незавершенное производство, не были учтены. Минфин России в письмах от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588, от 20.05.2010 № 03-03-06/1/336 рекомендует их и в новом налоговом периоде учитывать по мере реализации товаров или работ. Единовременно же можно теперь будет признавать лишь те расходы, которые осуществлены уже с начала нового периода.
Впрочем, в судебной практике встречается и иное мнение. В качестве примера можно привести ситуацию, которую рассмотрел ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 03.02.2011 № А78-901/2010). Суть дела в том, что в первом квартале организация учла при расчете базы по налогу на прибыль расходы, которые ранее относились у нее к прямым, в полном объеме.
Налоговые инспекторы восприняли это действие как нарушение, указав в акте проверки, что, поскольку расходы осуществлены в прошлом налоговом периоде, то их к ним и надо отнести. А единовременно списывать их в качестве косвенных расходов налогоплательщик был не вправе. Тем не менее арбитражный суд принял сторону организации и признал единовременное включение этих затрат в базу по налогу на прибыль правомерным. Аналогичная позиция суда содержится в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 27.05.2011 № Ф03-1824/2011 и от 25.12.2009 № А27-671/2009.
Косвенные расходы по налогу на прибыль: перечень
В бухгалтерском учете в состав косвенных расходов включаются общепроизводственные, общехозяйственные расходы, т. е. расходы, связанные с выпуском разных видов продукции, которые обеспечивают деятельность организации в целом. В связи с этим при расчете себестоимости их нужно распределять. База распределения косвенных расходов в бухгалтерском учете устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике.
Как отразить косвенные расходы в учетной политике см. в статье «Отражение косвенных расходов в учетной политике — образец».
Косвенные расходы: что к ним относится в налоговом учете
В ст. 318 Налогового кодекса к косвенным расходам относятся все расходы, кроме прямых и внереализационных. То есть если из расходов на производство и реализацию исключить прямые расходы, перечень которых должен быть приведен в учетной политике, то остаются косвенные расходы по налогу на прибыль, перечень которых является открытым. Косвенные расходы включают в себя и расходы на ремонт, и освоение природных ресурсов, и НИОКР, и страхование имущества, а также прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Состав косвенных расходов у каждой организации будет зависеть от осуществляемых операций. Косвенные расходы следует относить к затратам текущего налогового либо отчетного периода. На это нацеливает письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/182, основанное, в свою очередь, на положениях п. 2 ст. 318 НК РФ.
Пример
Компания имеет кондитерский цех, что позволяет ей изготавливать и продавать соответствующие изделия. Если продукция не реализуется, то она, по договору, возвращается и перерабатывается в качестве сырья. В таких обстоятельствах прямые расходы по переработке кондитерских изделий следует признавать в том периоде, в котором происходит реализация готовой продукции, изготовленной из переработанного сырья.
В налоговом учете косвенные расходы не распределяются. Но из этого правила есть исключение: распределение косвенных расходов производится, если они относятся к нескольким отчетным периодам. В то же время существуют косвенные расходы по налогу на прибыль, перечень которых приведен ниже и которые в налоговом учете относятся на уменьшение налоговой базы не в момент возникновения, а по особому алгоритму. К таким расходам, в частности, принадлежат:
- расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ);
- расходы на страхование (п. 6 ст. 272 НК РФ);
- представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ);
- расходы на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ).
В КонсультантПлюс есть тест, ответив на вопросы которого, вы освежите свои знания по теме и сможете обоснованно отстоять правильность расчета налога на прибыль в случае споров с налоговиками. Получите пробный доступ к системе К+ и бесплатно приступайте к тестированию.
Итоги
Перечень расходов, относящихся к прямым, налогоплательщик определяет самостоятельно исходя из специфики своего технологического процесса. Затраты, относящиеся к производству и реализации, относятся косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам.
Ошибки в распределении расходов между прямыми и косвенными приводят к искажению (чаще всего занижению) налогооблагаемой базы, начислению штрафов и пени. Поэтому любой расход в целях исчисления налога на прибыль нужно не только тестировать на соблюдение норм ст. 252 НК РФ, но и правильно классифицировать.