Суммовые и курсовые разницы в чем разница

Когда возникают курсовые (суммовые) разницы в налоговом учете и курсовые – в бухгалтерском

Когда возникают курсовые (суммовые) разницы в налоговом учете и курсовые – в бухгалтерском

Необходимым условием для образования курсовой разницы является изменение курса валюты на текущую дату по сравнению с датой образования (изменения) валютного остатка, требования или обязательства или по сравнению с курсом на дату предыдущей переоценки. Под текущей датой понимается дата операции, а также отчетная дата (т.е. дата составления бухгалтерской или налоговой отчетности).

В таблице ниже представлены возможные случаи образования курсовой разницы в бухгалтерском и налоговом учете по налогу на прибыль в соответствии с нормами ПБУ 3/2006 и статей 250, 265, 271, 272 НК РФ.

Отметим, что при применении для целей налогового учета кассового метода курсовые разницы не возникают, за исключением случаев:

• переоценки денежных средств в валюте на счетах в банке или в кассе (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ);
• купли-продажи иностранной валюты, когда фактический курс купли-продажи отличается от официального курса ЦБ РФ на ту же дату (п. 2 ст. 250, пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

№ п/п	Порядок образования	Бухгалтерский учет Курсовая разница	Налоговый учет (метод начисления) Курсовая разница
1. Для покупателя
1.1.	Покупатель платит аванс в иностранной валюте до исполнения обязательства продавцом	Курсовая разница не образуется

Также в налоговом учете до 2015 г. существовало понятие суммовой разницы. Она возникала, когда сумма обязательств и требований была выражена в иностранной валюте или в условных единицах, а расчеты производились в рублях после реализации (оприходования) товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. в порядке постоплаты. Суммовая разница образовывалась, если сумма обязательства (требования) при пересчете в рубли по установленному сторонами курсу на дату реализации (оприходования) не соответствовала фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Курсовая разница на отчетную дату по таким обязательствам (требованиям) не определялась (письмо Минфина России от 17.03.2008 № 03-03-06/1/190).

Следует также учитывать, что по таким сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, по-прежнему необходимо учитывать доходы (расходы) в виде суммовой, а не курсовой разницы (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ). При определении даты заключения сделки для применения указанной нормы следует ориентироваться не на дату заключения договора, а на дату совершения операций (в частности, по реализации или оприходованию), в результате которых возникают эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности). См. письмо Минфина России от 14.05.2015 № 03-03-10/27647 (направлено налоговым органам письмом ФНС России от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191).

№ п/п	Порядок образования	Бухгалтерский учет Курсовая разница	Налоговый учет (метод начисления) Суммовая разница (по сделкам, заключенным до 01.01.2015)
1. Для покупателя
1.4.	Покупатель платит в рублях по курсу иностранной валюты или у.е. на дату платежа после исполнения обязательства продавцом (постоплата)	Возникает курсовая разница на отчетную дату и на дату оплаты

Суммовые и курсовые разницы — подробности учета с диска ИТС ПРОФ DVD

Начиная с августовского выпуска на диске ИТС ПРОФ DVD публикуется новый справочник «Суммовые и курсовые разницы — подробности учета». Предлагаем посетителям нашего сайта ознакомиться с пилотной версией справочника.

Содержание

• Откуда берутся курсовые/суммовые разницы
• Когда возникают курсовые/суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете
• Бухгалтерский учет курсовых разниц
• Налоговый учет курсовых разниц
• Учет суммовых и курсовых разниц, в соответствии в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»
• Суммовые разницы и НДС
• Учет курсовой разницы при УСН
• Учет курсовой разницы при ЕНВД
• Суммовые и курсовые разницы
• Нормативные документы, регулирующие учет суммовых и курсовых разниц

Особенности учета курсовых и суммовых разниц традиционно вызывают множество вопросов. Авторы справочника постарались простым и понятным языком описать порядок отражения суммовых и курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете.

В справочнике вы найдете ответы на следующие вопросы:

• Что такое курсовая и суммовая разница?
• В каких случаях возникают курсовые и суммовые разницы?
• Когда возникает необходимость переоценки активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте?
• Каков порядок налогового учета курсовых и суммовых разниц?
• Каков порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете
• Когда возникает обязанность по начислению НДС c суммовых разниц?
• Каков порядок учета курсовой разницы по вкладам учредителей в уставной (складочный) капитал
• Каковы правила учета курсовой разницы при УСН?
• Каковы правила учета курсовой разницы при ЕНВД

Каждая статья Справочника дает возможность перехода в список соответствующих ситуаций Справочника хозяйственных операций, а также в список нормативных документов и писем Минфина и налоговой службы России, касающихся вопросов учета суммовых и курсовых разниц.

Откуда берутся курсовые/суммовые разницы

Согласно пункту 1 статьи 8 Закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» — бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях. Налоговый учет также ведется в рублях. Согласно пункту 2 статьи 11 того же Закона — бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции. В ряде случаев пересчет производится не только на дату совершения операции, но и на иную дату (как правило, на отчетную дату). Если курс по сравнению с предыдущей датой переоценки изменился — возникает курсовая и/или суммовая разница. Изменение оценки приводит к тому, что в учет е появляется доход (или расход).

Таким образом, когда один и тот же актив или обязательство (требование), выраженное в иностранной валюте, оценивается в учете не в один момент времени, а несколько раз — возникает курсовая и/или суммовая разница.

В бухгалтерском учете считаются только курсовые разницы. В налоговом учете — и суммовые и курсовые. При этом одно и то же понятие — курсовая разница — в бухгалтерском и налоговом учете определяются по разному и по разному считаются. Надо учитывать, что в налоговом учете возникновение курсовой и/или суммовой разницы зависит еще и от того, какой метод исчисления налоговой базы применяет налогоплательщик — начисления или кассовый. Ниже приводится таблица, в которой перечислены все возможные случаи образования курсовой и/или суммовой разницы в бухгалтерском и/или налоговом учете.

Когда возникают курсовые/суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете

4. При купле-продаже валюты

Бухгалтерский учет курсовых разниц

Основные определения

Курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода — п.3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)

Из данного определения следует, что некоторые активы (обязательства, требования) переоцениваются и на дату совершения операции и на отчетную дату, а другие — только по дате совершения операции.

Активы и обязательства, подлежащие переоценке в бухгалтерском учете на отчетную дату

Согласно пункту 7 ПБУ «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), подлежит переоценке на отчетную дату (помимо переоценке на дату совершения операции) стоимость следующих активов и обязательств (требований) в иностранной валюте:

• денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах);
• денежных и платежных документов;
• финансовых вложений и средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами;
• вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов.

Иными словами, подлежат переоценке как на дату совершения операции, так и на каждую отчетную дату остатки средств (сальдо) выраженные в иностранной валюте по счетам: 50, 52, 55, 57, 58, 60 (за исключением авансов выданных), 62 (за исключением авансов полученных), 66, 67, 71, 73, 75, 76 (за исключением выданных и полученных авансов). Все прочие активы (обязательства, требования) подлежат переоценке только на дату совершения операции.

То есть стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2006, а также суммы полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету. Дальнейший пересчет стоимости этих активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится — пункт 10 ПБУ 3/2006. Иными словами, внеоборотные активы, МПЗ, с также авансы, предоплаты и задатки принимаются к бухгалтерскому и к налоговому учету в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оприходования и в дальнейшем переоценке не подлежат.

Следует помнить, что с 01.01.2008 не подлежат переоценке на отчетную дату:

• полученные и выданные авансы (предварительная оплата);
• задатки;
• средства целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами).

Как курсовая разница отражается в бухгалтерском учете

Согласно пункту 21 ПБУ «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

Согласно пункту 13 ПБУ 3/2006, курсовая разница во всех случаях, кроме случая расчетов по вкладам в уставный капитал, подлежит зачислению на финансовые результаты организации.

Это означает, что при росте курса, курсовая разница, образующаяся в результате переоценки сальдо активных счетов — 50, 52, 55, 57, 58, 73 — отражается проводкой:

Дебет «Счет, подлежащий переоценке» Кредит счета 91,

то есть показан доход.

При падении курса — у активных счетов обратная проводка.

Если счета пассивные — 66, 67 — то при росте курса, курсовая разница отражается проводкой:

Дебет счета 91 Кредит «Счет, подлежащий переоценке».

При падении соответственно — обратная проводка.

Счета активно-пассивные отражают курсовую разницу согласно приведенной ниже таблице — в зависимости от того, сальдо по дебету или по кредиту:

счета подлежащие переоценке

счета подлежащие переоценке

Учет курсовой разницы по вкладам учредителей в уставной (складочный) капитал

Если вклад учредителя (учредителей) в Уставной капитал по учредительным документам выражен в иностранной валюте, то сумма вклада подлежит отражению на счете 80 «Уставный капитал» в рублях по курсу ЦБ России на дату приобретения статуса юридического лица — согласно пунктам 4-7 ПБУ «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).

В бухгалтерском учете при погашении задолженности учредителей, а также при пересчете задолженности на отчетную дату могут возникнуть курсовые разницы, зачисляемые в добавочный капитал организации (счет бухгалтерского учета 83 «Добавочный капитал») — пункт 14 ПБУ 3/2006.

Может сложиться ситуация, когда курс иностранной валюты будет снижаться, что приведет к возникновению отрицательных курсовых разниц.

Например: Иностранная организация является учредителем Российской организации. На момент регистрации организации учредитель перечислил на валютный счет организации только 50 % объявленного капитала. На отчетную дату бухгалтер вновь созданной организации пересчитывает задолженность учредителя по счету 75 «Расчеты с учредителями». В результате переоценки образовались отрицательные курсовые разницы (курс упал). В этом случае отрицательные курсовые разницы, по мнению авторов, учесть в составе добавочного капитала нельзя, т.к. невозможно уменьшить добавочный капитал, если его нету. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, перечислены случаи, когда возможны дебетовые (уменьшающие) записи по счету 83 «Добавочный капитал»:

• погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки — в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;
• направления средств на увеличение уставного капитала — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» либо счетом 80 «Уставный капитал»;
• распределения сумм между учредителями организации — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» и т.п.

Таким образом при отсутствии кредитового сальдо по счету 83 «Добавочный капитал», отрицательные курсовые разницы, возникшие в результате расчетов с учредителями по вкладам в уставной капитал относить на уменьшение добавочного капитала нельзя, т.к. дебетовый остаток по счету 83 недопустим.

Чтобы избежать возможного возникновения отрицательных курсовых разниц, авторы рекомендуют зафиксировать в учредительном договоре курс оценки вклада в уставный капитал организации, в этом случае сумма задолженности учредителя в дальнейшем не переоценивается.

Если отрицательные курсовые разницы все-таки уже возникли, их можно отнести в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» либо 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом, по мнению авторов, лучше использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы», т.к. использование нераспределенной прибыли возможно только по решению собрания учредителей. В любом случае порядок учета отрицательных курсовых разниц по взносам в УК необходимо закрепить в учетной политике организации.

Отражение в отчетности

В бухгалтерском учете курсовые разницы включаются в состав прочих доходов (расходов). В синтетическом учете согласно пункту 21 ПБУ «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) должны отражаться отдельно. Заметим, из формулировки данного пункта следует, что доход (расход) по операциям купли-продажи валюты в сумму курсовых разниц не включается. Согласно пункту 22 ПБУ 3/2006 в бухгалтерской отчетности раскрываются:

• курсовые разницы, которые образовались из-за пересчета задолженности в иностранной валюте, которую должны оплатить в валюте;
• курсовые разницы, которые образовалась из-за пересчета задолженности в иностранной валюте или у. е., которую должны оплатить в рублях;
• курсовые разницы, зачисленные на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;
• официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ РФ на отчетную дату, а также курс, установленный соглашением сторон или законом на отчетную дату.

При этом в Отчете о прибылях и убытках (форма №2) курсовые разницы, возникшие от пересчета задолженности в иностранной валюте, отражать отдельно не нужно. Разницы (кроме отражаемых по счету добавочного капитала), образующие доход, включаются в состав прочих доходов и указываются по строке 090. Разницы (кроме отражаемых по счету добавочного капитала), образующие расход, включаются в состав прочих расходов и указываются по строке 100 формы № 2.

Налоговый учет курсовых разниц

Основные понятия

Как уже говорилось выше — курсовая (суммовая) разница — это либо доход, либо расход. Если в бухгалтерском учете доходы (расходы) определяют финансовый результат деятельности организации, то в налоговом учете — доходы (расходы) в виде курсовых (суммовых) разниц включаются в расчет налоговой базы.

Курсовые разницы, образующие доходы — именуются положительными курсовыми разницами и включаются в состав внереализационных доходов согласно пункту 2 статьи 250 НК РФ и пункту 11 статьи 250 НК РФ. Суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов согласно пункту 11.1 статьи 250 НК РФ.

Курсовые разницы, образующие расходы — именуются отрицательными курсовыми разницами и включаются в состав внереализационных расходов согласно подпункту 5 и подпункту 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Суммовые разницы включаются в состав внереализационных расходов согласно подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

На практике, разница между курсовой и суммовой разницей в налоговом учете состоит в том, что курсовая разница возникает при переоценке имущества (требований, обязательств) выраженных в иностранной валюте и подлежащих оплате в валюте. Если же оплата аналогичным образом выраженных в иностранной валюте или в условных единицах имущества (требований, обязательств) производится в рублях — возникшая вследствие изменения курса разница именуется суммовой.

Если налогоплательщик применяет кассовый метод, то суммовых разниц у него вообще не возникает — пункт 5 статьи 273 НК РФ. А курсовые разницы возникают только в когда происходит переоценка валютных ценностей в виде остатков валюты на счету или в кассе организации.

Порядок отражения в налоговом учете

В налоговом учете курсовые разницы (когда оплата производится в иностранной валюте) возникают и в момент совершения операции и на последнее число отчетного (налогового) периода. Это следует из пункта 8 статьи 271 НК РФ (для доходов) и пункта 10 статьи 272 НК РФ (для расходов).

Суммовые разницы учитываются только на момент погашения задолженности. На отчетную дату эти разницы в налоговом учете не исчисляются и на размер налоговой базы, соответственно, не влияют. Так установлено пунктом 7 статьи 271 НК РФ (для доходов) и пунктом 9 статьи 272 НК РФ (для расходов).

Данные правила действуют для налогоплательщиков, применяющих для исчисления налоговой базы метод начисления. Если налогоплательщик применяет кассовый метод, то суммовых разниц у него вообще не возникает — пункт 5 статьи 273 НК РФ. А курсовые разницы возникают только в когда происходит переоценка валютных ценностей в виде остатков валюты на счету или в кассе организации.

Отражение в Декларации

В налоговом учете положительные курсовые (суммовые) разницы отражаются в составе внереализационных доходов по строке 100 Приложения № 1 к листу 02 Декларации, а отрицательные курсовые (суммовые) разницы — в составе внереализационных расходов по строке 200 Приложения № 2 к листу 02 Декларации.

Налоговый учет курсовых разниц при вкладе в уставный капитал

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются денежные средства, поступившие от учредителей в качестве вклада в уставный капитал. Кроме того, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 277 НК РФ у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи). Поэтому и курсовые разницы по вкладам в уставной капитал для целей исчисления налога на прибыль не учитываются.

Учет суммовых и курсовых разниц, в соответствии в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

В бухгалтерском учете курсовые разницы по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, образуются при пересчете на дату погашения обязательств, а также на последний день отчетного периода. А в налоговом учете суммовые разницы исчисляются только на дату погашения обязательств. Курсовые разницы, возникающее на отчетные даты в бухгалтерском учете, не принимаются для исчисления налога на прибыль.

В результате несовпадения моментов определения суммовых/курсовых разниц в бухгалтерском/налоговом учетах возникает временное несовпадение между финансовым результатом и налоговой базой по налогу на прибыль организации. Данное временное несовпадение, согласно ПБУ 18/02 — Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», является вычитаемой или налогооблагаемой временной разницей, которую необходимо учитывать в бухгалтерском учете в целях расчета налога на прибыль организации.

Временные разницы — доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах — пункт 8 ПБУ 18/02.

В зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы — при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах — пункт 11 ПБУ 18/02.

Налогооблагаемые временные разницы — при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах — пункт 12 ПБУ 18/02.

Суммы временных разниц учитываются в бухгалтерском учете либо на счетах бухгалтерского учета, либо в ином порядке в каких-либо аналитических регистрах. Порядок учета временных разниц организация определяет самостоятельно — пункт 3 ПБУ 18/02. Этот порядок следует обязательно прописать в учетной политике организации.

Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль — сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах — пункт 9 ПБУ 18/02.

Соответственно и отложенный налог на прибыль подразделяется на:

• отложенный налоговый актив;
• отложенное налоговое обязательство.

Отложенный налоговый актив — та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах — пункт 14 ПБУ 18/02.

Отложенный налоговый актив равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату — пункт 14 ПБУ 18/02.

Отложенное налоговое обязательство — та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах — пункт 15 ПБУ 18/02.

Отложенное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату — пункт 15 ПБУ 18/02.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах по учету отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств — пункт 14 ПБУ 18/02 и пункт 15 ПБУ 18/02.

Бухгалтерские записи

Схема «Временные разницы»

В бухгалтерском учете курсовые разницы по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, образуются при пересчете на дату погашения обязательств, а также на последний день отчетного периода. А в налоговом учете суммовые разницы исчисляются только на дату погашения обязательств. Курсовые разницы, возникающее на отчетные даты в бухгалтерском учете, не принимаются для исчисления налога на прибыль.

Из-за несовпадения моментов определения суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете возникают вычитаемые или налогооблагаемые временные разницы, которые необходимо учитывать в бухгалтерском учете в целях расчета налога на прибыль организации. Такая необходимость вытекает из положений ПБУ 18/02 — Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

Временные разницы

Суммовая разница

Суммовая разница – это разница между рублевой оценкой суммы возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и на дату оплаты.

Суммовая разница возникает в случае, когда цены на товары (работы, услуги) установлены в иностранной валюте (или условных единицах), а расчеты производятся в рублях.

Право продавца устанавливать цены в иностранной валюте, предоставлено статьей 317 ГК РФ.

Отличие от курсовой разницы в том, что курсовая разница возникает по активам, а суммовая разница возникает по рублевым активам.

А главное отличие суммовой разницы от курсовой в том, что курсовая разница определяется на дату совершения операции и на отчетную дату, а суммовая разница только на дату совершения операции (оплату).

Гражданско-правовые основы

Согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях.

При этом п. 2 ст. 317 ГК РФ гласит: в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.). Тогда подлежащая уплате в рублях сумма исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Стороны вправе в соглашении установить собственный курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или закрепить порядок определения такого курса. Такой вывод следует из п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70.

В данном письме также разграничены понятия «валюта долга» и «валюта платежа». Под первой следует понимать валюту, в которой выражено денежное обязательство по договору, а под второй — валюту, в которой это обязательство должно быть оплачено.

Таким образом, российские организации могут заключать договоры и вести расчеты с российскими контрагентами в рублях, при этом определяя сумму платежа как эквивалентную сумме в условных единицах, установленной сторонами.

Если даты возникновения обязательств и даты их погашения не совпадают, возникают разницы вследствие изменения курсов иностранных валют или условных единиц.

Бухгалтерский учет суммовых разниц

С 2007 г. понятие «суммовые разницы» исчезло из нормативных актов по бухгалтерскому учету (в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006).

Теперь бывшие «суммовые разницы» называются курсовыми разницами и признаются в бухгалтерском учете не только на момент погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату в течение всего срока нахождения обязательства на балансе организации.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухучете подлежит пересчету в рубли.

При росте или снижении курса рубля по отношению к условной единице возникают курсовые разницы.

В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.

Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

При этом датой совершения операции в иностранной валюте считается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).

Стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 10 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

В соответствии с п. 11 ПБУ 3/2006 в бухучете отражается курсовая разница, возникающая по операциям:

— по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой задолженности к учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта задолженность была пересчитана в последний раз;

— по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

Курсовая разница отражается в бухучете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. п. 12, 13 ПБУ 3/2006).

Причем в силу п. 21 ПБУ 3/2006 курсовые разницы отражаются отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

Курсовые разницы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе:

— прочих доходов — на основании п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.);

— прочих расходов — на основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.).

В зависимости от времени оплаты товаров (работ, услуг) возможны различные ситуации.

Документальное оформление

Товарная накладная, акт

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации.

Стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.

В то же время согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

В силу п.4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете для оформления хозяйственных операций организация может применять как унифицированные, так и самостоятельно разработанные формы документов.

Помимо денежной оценки товаров (работ, услуг, имущественных прав), выраженной в рублях, допустимо дополнительно указывать их стоимость в иностранной валюте (условных единицах), а также вправе привести информацию о курсе (или) порядке расчета соответствующих рублевых показателей.

Поскольку организация может применять для оформления любых хозяйственных операций самостоятельно разработанные формы документов, то она вправе указывать в первичных документах стоимость операции в условных денежных единицах (в иностранной валюте).

Иными словами, бухгалтерское законодательство не препятствует тому, чтобы в первичных учетных документах стоимость товаров отражалась в у. е.

При этом заполнение форм только в иностранной валюте рассматривается как нарушение требований законодательства, предъявляемых к первичным документам.

Поэтому при необходимости указания в первичной документации данных о стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в условных единицах (в иностранной валюте) организация может включить в типовую форму документа дополнительные графы, обязательно указывая и рублевые цены.

Таким образом, в товарной накладной на отгрузку товаров или в акте выполненных работ (оказанных услуг) не запрещается указывать стоимость товаров (работ, услуг) в у. е.

Счет

Требования к счетам, выставляемым на оплату по контрактам в условных денежных единицах, в части используемой валюты практически отсутствуют.

На практике счет повторяет валюту обязательства из договора с обязательным указанием того, что оплата производится в рублях, а также ссылкой на то, по какому курсу какой валюты и на какую дату производится расчет.

Счет-фактура

Иначе обстоит дело в отношении счетов-фактур.

В соответствии с пп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в строке 7 «Валюта: наименование, код» счета-фактуры указываются наименование валюты, являющейся единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав, и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют (утв. Постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 N 405-ст), в том числе при безденежных формах расчетов.

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации.

При выставлении счета-фактуры в российской валюте стр.7 нужно заполнить следующим образом: «российский рубль, 643».

Таким образом, стоимость товаров в счете-фактуре необходимо указывать в рублях.

При этом налогоплательщик НДС вправе в названном документе указать дополнительные реквизиты (сведения) (письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-07-09/29204, ФНС России от 17.06.2013 N ЕД-4-3/10769).

Иными словами, информация о стоимости товаров в у. е. может содержаться в счете-фактуре, но эта информация будет лишь дополнять обязательную — о стоимости товаров в рублях.

Таким образом, в счете-фактуре стоимость товаров должна указываться в рублях. Вместе с тем налогоплательщик вправе внести в названный документ дополнительные реквизиты, в том числе графу «Стоимость товаров в у. е.».

Суммовые разницы в налоговом учете

Отметим, что с 1 января 2015 года понятие суммовой разницы исключено из текста налогового кодекса РФ. Суммовые разницы с этой даты учитываются как курсовые разницы (но указывается, что доходы и расходы по суммовым разницам по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются по старым правилам). Это сделано в целях сближения бухгалтерского и налогового учета.

Суммовая разница признается внереализационным доходом или расходом, в зависимости от того, формирует она прибыль или убыток.

Суммовую разницу, формирующую прибыль организации, именуют положительной суммовой разницей.

Суммовую разницу, формирующую убыток организации, именуют отрицательной суммовой разницей.

Положительной признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в инвалюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, либо при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Она образует внереализационный доход (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Соответственно, отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества и требований или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Она образует внереализационный расход (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ):

Имущество в виде валютных ценностей и требования, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Для целей налогообложения доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ) или расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ), если иное не предусмотрено указанными нормами.

Пересчет требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущества в виде валютных ценностей производится в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на одну из следующих дат (в зависимости от того, что произошло раньше):

• на дату перехода права собственности на названное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств);
• и (или) на последнее число текущего месяца.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) производится по такому курсу.

Пересчет в рубли аванса или задатка выполняется по курсу на дату перечисления, и дальнейшие изменения курса не учитываются.

В декларации по налогу на прибыль (форма декларации приведена в Приложении 1 к Приказу ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@) признанные на каждую дату пересчета курсовые разницы не сворачиваются и отражаются развернуто следующим образом:

• положительные курсовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов по строке 100 Приложения №1 к листу 02;
• отрицательные курсовые разницы отражаются в составе внереализационных расходов по строке 200 Приложения №2 к листу 02;

Дата признания расходов в виде суммовой разницы в налоговом учете

Дата признания расходов в виде суммовой разницы определена пунктом 9 статьи 272 НК РФ:

Суммовая разница признается расходом:

• у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Налог на добавленную стоимость

При расчетах в у. е. счет-фактуру на стоимость товаров (работ, услуг) продавец составляет в рублях (пп. «м» п. 1 Порядка заполнения счета-фактуры).

Если цена товаров (работ, услуг) установлена в условных единицах или инвалюте (далее — у. е.), но подлежит оплате в рублях, курсовые (суммовые) разницы, возникающие в бухгалтерском и налоговом учете, на исчисление НДС не влияют и полностью учитываются в расходах или доходах при расчете налога на прибыль (п. 4 ст. 153 НК РФ).

Порядок расчета НДС продавцом не зависит от курса инвалюты или у. е., установленного договором (Письмо Минфина от 21.02.2012 N 03-07-11/51). Важно то, когда покупатель оплачивает товары (работы, услуги).

То есть, по налогу на добавленную стоимость действует правило:

«Налоговая база при продаже товаров в рублях, но по цене, выраженной в иностранной валюте или условных единицах, определяется в рублях на дату реализации и потом от курса не корректируется.

Для покупателя предусмотрено зеркальное правило – вычет НДС производится исходя из оценки задолженности на дату покупки:

Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется (п. 4 ст. 153 НК РФ).

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном настоящей главой, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.

. к отрицательной суммовой разнице 5. Отражается списание суммовых разниц 5.1. Списывается положительная суммовая разница 15 . » На величину положительной суммовой разницы 5.2. Списывается отрицательная суммовая разница 16 «Отклонение в . » на величину положительной суммовой разницы 7.2. При отрицательной суммовой разнице 20 «Основное производство . в результате образования отрицательной суммовой разницы Бухгалтерский учет суммовых разниц у покупателя, если материальные .

. расхода комитентом, доверителем, принципалом. Суммовые разница, возникающие вследствие изменения рублевого . в виде: -суммовых разниц по договору купли-продажи; -суммовых разниц по договору . связи с возникновением положительной суммовой разницы Учет суммовых разниц с участием комиссионера в . внереализационных доходов или расходов. Возникающая суммовая разница «передается» комитенту. У . возникает отрицательная суммовая разница), а у комитента возникают: -отрицательная суммовая разница по договору .

. 250«Внереализационные доходы» Определение суммовых разниц:Внереализационным доходом является суммовая разница, возникающая у налогоплательщика . 265«Внереализационные расходы» Определение суммовых разниц:Внереализационным расходом является суммовая разница, возникающая у налогоплательщика . » Установлен порядок определения дат, когда суммовая разница должна быть признана доходомСуммовая разница . » Установлен порядок определения дат, когда суммовая разница должна быть признана расходомСуммовая разница .

. являются курсовыми. Однако в отношении суммовых разниц законодатель установил специальные переходные положения . являются курсовыми. Однако в отношении суммовых разниц законодатель установил специальные переходные положения . (до даты реализации) платежа, суммовой разницы не возникает, так как дебиторская . установлена на момент отгрузки. Суммовая разница рассчитывается на дату реализации ( . у налогоплательщика (продавца) не возникло суммовых разниц, поскольку цена договора (стоимость реализованного .

. и кредитов, включены курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате . №33н, в которых содержится определение суммовой разницы, учитываемой при определении величины доходов . /99 также не содержат понятия суммовой разницы, возникающей при погашении суммы займа . займа расходом не признается, а суммовая разница, возникающая при погашении заемного обязательства . составе прочих внереализационных расходов. Положительная суммовая разница, возникающая в результате снижения на .

. действия, связанные с необходимостью учета суммовых разниц . Для того чтобы упростить действия . , а покупатель (продавец) — учитывать возникшие суммовые разницы в зависимости от вида приобретенного . оформляться в рублях, при возникновении суммовых разниц и посреднику придется выписывать новые . изменении курса валюты и возникновении суммовых разниц. Пример. ЗАО «Дельта» (комиссионер) получила . ,00 рублей/USD) Отражена отрицательная суммовая разница в составе внереализационных расходов по .

. если выручка признается после оплаты, суммовой разницы не возникает. Таким образом, . валюты возникают положительные или отрицательные суммовые разницы. Положительные суммовые разницы доход продавца (поставщика) . с выручки на положительную суммовую разницу Бугалтерский учет суммовых разниц у поставщика, возникшей . бухгалтерского учета положительных и отрицательных суммовых разниц справедлив только в том . календарного года, признаваемого отчетным. Суммовые разницы, которые возникают в результате того .

. Доначислен НДС, относящийся к положительной суммовой разнице (180 х 30 рублей/USD . СТОРНО: НДС, относящийся к отрицательной суммовой разнице (180 х 28 рублей/USD . Начисляется НДС, относящийся к положительной суммовой разнице 360,00 — 90 3 . 68 НДС Отражается отрицательная суммовая разница (вместе с НДС) — -2 . величину возникшей отрицательной разницы: ВСЕГО суммовая разница составляет: (68 440 рублей – . величину возникшей отрицательной разницы: ВСЕГО суммовая разница составляет: (63 720.00 рублей .

. которые возникают в виде суммовых разниц при проведении расчетов по . корректировать налоговую базу на суммовую разницу после получения платежа от покупателя . делают вывод, что положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по . есть в случае возникновения отрицательных суммовых разниц налоговая база, исчисленная по . подход представляется не вполне обоснованным. Суммовые разницы – это не «суммы, связанные . единицы или иностранной валюты (суммовая разница), может увеличивать или уменьшать .

. иностранной валюте (условных денежных единицах). Суммовые разницы, возникающие до момента принятия основных . отнесение НДС на налоговые вычеты Суммовые разницы, возникающие после момента принятия . средств), среди которых случаи возникновения суммовых разниц не упомянуты. Следовательно, после . (корректировке) на возникшие суммовые разницы. В этом случае суммовая разница будет учитываться в составе . рублей) Отражено отнесение отрицательной суммовой разницы в состав внереализационных расходов Более .

. доходами (расходами) в виде суммовой разницы понимаются разницы, которые образуются у . , по мнению финансистов, возникающую суммовую разницу допустимо рассматривать только как разницу . в иностранной валюте, рублевых суммовых разниц от традиционных суммовых разниц, определение которым дано в . «отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как . задолженности применяется и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, .

. этом меняется порядок признания суммовых разниц. Признание суммовых разниц у покупателя В случае . договору оказывает влияние на возникновение суммовых разниц и их размер. Пример. . рублей/ USD) Отражена отрицательная суммовая разница по расчетам с поставщиком 19 . в момент оплаты возникают суммовые разницы. Суммовые разницы могут возникнуть у поставщика . рублей/ USD) Отражена положительная суммовая разница по расчетам с покупателем 90 . по НДС с положительной суммовой разницы Более подробно с вопросами .

. раз речь пойдет об отрицательных суммовых разницах. С недавнего времени уменьшать на . ) – 27 руб./USD. Налицо отрицательная суммовая разница. Согласно учетной политике, фирма исчисляет . приведенного письма: «что касается отрицательных суммовых разниц, то уменьшение ранее начисленного налога . уменьшение налога на добавленную стоимость суммовыми разницами не предусмотрено кодексом, можно смело . ведомство в вопросе с отрицательными суммовыми разницами было более лояльным. Свидетельство тому .

. случается), у заемщика возникает отрицательная суммовая разница. Ее отражение в налоговом . (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма . этих разниц. Для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации . отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, . по долговому обязательству; соответственно, суммовая разница, возникающая в связи с изменением .

. задолженностью фактически является суммовой разницей. Такая суммовая разница в налоговом учете . Внереализационные доходы» Определение суммовых разниц: Внереализационным доходом является суммовая разница, возникающая у налогоплательщика . Внереализационные расходы» Определение суммовых разниц: Внереализационным расходом является суммовая разница, возникающая у налогоплательщика . однозначно высказался в отношении суммовых разниц: положительная суммовая разница увеличивает налоговую базу по .

В бухучете суммовые разницы заменили на курсовые: разбираемся с последствиями

Источник: «Главбух» № 4, 2007Автор: Ю. Яковлева Приказ Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н Приказ Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 155н Приказ Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 156н Минюст России зарегистрировал новое ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Кроме того, изменения внесены еще в ряд ПБУ. Цель изменений — установить единые правила учета задолженности, которая выражена в инвалюте. Теперь в бухучете разницы, которые раньше назывались суммовыми, должны именоваться курсовыми. А главное — отныне они и учитываются как курсовые. Только вот облегчит ли это новшество жизнь бухгалтеру? В этом материале мы прокомментировали и оценили основные изменения.

Что теперь является курсовой разницей

1. Разница, которая образуется из-за изменения курса валют, если по условиям договора задолженность возникает и погашается в иностранной валюте.
2. Разница, которая образуется из-за изменения курса валют, если по условиям договора задолженность возникает в иностранной валюте или условных единицах, а оплата происходит в рублях. Это бывшая суммовая разница.

Таким образом, c нового года расширено понятие «курсовая разница» — то, что раньше считалось суммовой разницей, теперь тоже является курсовой.

Из-за того, что изменилось определение курсовой разницы, в ПБУ 3/2006 курс иностранной валюты уже жестко не привязан к курсу Центрального банка РФ. Он может устанавливаться участниками сделки. Соответственно, дополнены правила пересчета стоимости активов и обязательств в инвалюте, изложенные в пункте 5 ПБУ 3/2006. Напомним, что задолженность, выраженную в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли на дату совершения операции (перечень дат приведен в таблице на стр. 19). Если это первый вид курсовой разницы — нужно брать курс ЦБ, а если второй вид разницы (то, что раньше считалось суммовой разницей), то надо исходить из курса, предусмотренного договором.

Из-за того, что теперь суммовая разница стала курсовой, к ней должны применяться все правила, ранее действовавшие только для курсовых разниц. В частности, активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитывать на отчетную дату, иначе говоря, на последнюю дату каждого месяца (п. 7 ПБУ 3/2006). Если на балансе числятся активы и обязательства, которые возникли и будут оплачены в инвалюте, то пересчитывать их нужно по официальному курсу ЦБ РФ.

Если же задолженность возникла в условных единицах, при этом курс у. е. определен сторонами, то переоценивать ее нужно по установленному курсу. Такой вывод следует из пункта 5 ПБУ 3/2006.

До 2007 года в ситуациях, когда стороны заключали договор, по которому цена товаров выражена в инвалюте или у. е., а оплата предполагается в рублях, суммовые разницы считались только в момент оплаты. Теперь же и покупатель, и продавец должны пересчитывать возникшую задолженность ежемесячно, отражая при этом курсовые разницы.

Учет бывших суммовых разниц у продавца

Бухгалтерский учет. Как мы уже сказали, дебиторскую задолженность, которая возникла в инвалюте или у. е., а оплачена будет в рублях, продавец должен пересчитывать на последний день каждого месяца. До тех пор, пока покупатель не заплатит за проданный товар или оказанную услугу.

Кроме того, бухгалтеру придется считать разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Дело в том, что в налоговом учете понятие «суммовые разницы» по-прежнему используется. Поэтому задолженность по договору, который заключен в иностранной валюте, а оплата предусмотрена в рублях, нужно пересчитать в момент оплаты (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ). И определить суммовую разницу. В бухучете пересчитывать задолженность и рассчитывать курсовую разницу нужно ежемесячно.

ООО «Балтик» продает товары по ценам, выраженным в у. е. В соответствии с условиями договора поставки одна условная единица равна одному евро по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. ООО «Балтик» отгрузило партию товара стоимостью 11 800 у. е. (в том числе НДС — 1800 у. е.) 15 января 2007 года. Покупатель оплатил товар только 2 февраля 2007 года.

Курс евро по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ, составил:

• на дату отгрузки — 34,3136 руб/EUR;
• на дату оплаты — 34,4929 руб/EUR.

В день продажи товара бухгалтер ООО «Балтик» отразил операции такими проводками:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

• 404 900,48 руб. (11 800 EUR 34,3136 руб/EUR) — отгружены товары покупателю;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

• 61 764,48 руб. (1800 EUR 34,3136 руб/EUR) — начислен НДС в бюджет.

По состоянию на 31 января 2007 года задолженность нужно пересчитать и отразить курсовую разницу. Курс евро на 31 января 2006 года составил 34,3896 руб/EUR. 31 января бухгалтер сделает такую проводку:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

• 896,80 руб. (11 800 EUR (34,3896 руб/EUR – 34,3136 руб/EUR)) — отражена положительная курсовая разница.

Так как в налоговом учете доход не отражается, бухгалтер должен показать отложенное налоговое обязательство, которое равно 215,23 руб. (896,80 руб. 24%):

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

• 215,23 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство.

В день поступления оплаты от покупателя бухгалтер ООО «Балтик» сделает такие проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

• 407 016,22 руб. (11 800 EUR 34,4929 руб/EUR) — получена оплата от покупателя;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

• 1218,94 руб. (11 800 EUR (34,4929 руб/EUR – 34,3896 руб/EUR)) — отражена положительная курсовая разница;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

• 215,23 руб. — погашено отложенное налоговое обязательство.

В налоговом учете в момент оплаты образуется положительная суммовая разница, равная 2115,74 руб. (11 800 EUR (34,4929 руб/EUR – – 34,3136 руб/EUR)). Ее нужно включить в состав внереализационных доходов.

Разница между уплаченной суммой и той, с которой был начислен НДС, составляет 2115,74 руб. На нее нужно доначислить налог на добавленную стоимость:

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

• 322,74 руб. (2115,74 руб. 18% : 118%) — доначислена сумма НДС с образовавшейся разницы.

Налог на добавленную стоимость. Если задолженность возникла в инвалюте или у. е., а оплата пришла в рублях, то из-за различий курса продавец получит не ту сумму, которая была рассчитана на день отгрузки товара. С положительной разницы нужно доначислить НДС, а на отрицательную разницу налог не уменьшается.

Учет бывших суммовых разниц у покупателя

Бухгалтерский учет. Покупателю так же, как и продавцу, придется ежемесячно пересчитывать свою кредиторскую задолженность, возникшую в инвалюте или у. е., оплата которой предполагается в рублях. И отражать разницы по ПБУ 18/02.

ООО «Мозаика» заключило договор на приобретение консультационных услуг, стоимость которых составляет 2950 у. е. (в том числе НДС — 450 у. е.). Одна условная единица равна одному евро. Акт по выполненным услугам подписан 22 января 2007 года. ООО «Мозаика» оплатило услуги 2 февраля 2007 года.

Курс евро составил:

• на дату подписания акта по выполненным услугам (на 22 января) — 34,4173 руб/EUR;
• на дату оплаты (на 2 февраля) — 34,4929 руб/EUR.

На дату подписания акта бухгалтер ООО «Мозаика» сделал такие проводки:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

• 86 043,25 руб. ((2950 EUR – 450 EUR) 34,4173 руб/EUR) — списана в состав общехозяйственных расходов стоимость консультационных услуг;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

• 15 487,79 руб. (450 EUR 34,4173 руб/EUR) — начислен НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

• 15 487,79 руб. — принята к вычету сумма НДС.

На 31 января 2007 года у ООО «Мозаика» числится кредиторская задолженность, которую нужно пересчитать и отразить курсовую разницу. Курс на 31 января составил 34,3896 руб/EUR. У ООО «Мозаика» образовалась положительная курсовая разница:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

• 81,72 руб. (2950 EUR (34,4173 руб/EUR – 34,3896 руб/EUR)) — отражена положительная курсовая разница.

Так как в налоговом учете доход не отражается, бухгалтер должен показать отложенное налоговое обязательство, которое равно 19,61 руб. (81,72 руб. 24%):

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

• 19,61 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство.

В день оплаты бухгалтер сделал такие проводки:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

• 101 754,06 руб. (2950 EUR 34,4929 руб/EUR) — оплачены информационные услуги;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 60

• 304,74 руб. (2950 EUR (34,4929 руб/EUR – 34,3896 руб/EUR)) — отражена отрицательная курсовая разница;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

• 19,61 руб. — погашено отложенное налоговое обязательство.

В налоговом учете в момент оплаты образуется отрицательная суммовая разница, равная 223,02 руб. (2950 EUR (34,4929 руб/EUR –– 34,4173 руб/EUR)). Ее нужно включить в состав внереализационных расходов.

Но для покупателя есть в новом определении курсовых разниц и безусловный плюс. Теперь при приобретении основных средств и материалов по тем договорам, где цена выраженав у. е., а оплата происходит в рублях, не нужно включать возникшие разницы в стоимость имущества. Напомним, что до 1 января 2007 года суммовые разницы при соблюдении определенных условий влияли на стоимость основных средств и материалов. Теперь же приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 156н соответствующие нормы, которые содержались в пунк-те 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и пункте 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», отменены.

В пункте 9 ПБУ 3/2006 говорится, что основные средства, материалы и другие активы учитываются в бухучете по курсу, который действовал на дату совершения операции. Получается, что стоимость имущества определяется по курсу на дату его оприходования (для основных средств это постановка на счет 07 или 08). В дальнейшем стоимость меняться не должна (п. 10 ПБУ 3/2006).

Налог на добавленную стоимость. Из-за того, что на дату оплаты курс изменится по сравнению с тем, который действовал на момент получения товара или услуги, покупатель заплатит другую сумму. Однако корректировать НДС он при этом не должен. НДС рассчитывается только один раз на дату оприходования товара или услуги.

Как пересчитать суммовые разницы на 1 января 2007 года

Из-за того, что с 1 января 2007 года суммовых разниц в бухучете не стало, фирмы должны будут пересчитать дебиторскую и кредиторскую задолженность, которая возникла в инвалюте или у. е. в 2006 году, а оплачена будет в рублях уже в 2007 году. Таково требование пункта 3 приказа Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н. Компании должны пересчитать задолженность, а возникшие разницы отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По состоянию на 1 января 2007 года у ООО «Меридиан» числится дебиторская задолженность в размере 11 800 евро (в том числе НДС — 1800 евро), которая будет оплачена в рублях. Задолженность возникла 11 декабря 2006 года. Официальный курс на эту дату составил 34,8356 руб/EUR. Кроме того, у ООО «Меридиан» есть непогашенная кредиторская задолженность в размере 590 долл. (в том числе НДС — 90 долл.). Она возникла 20 ноября 2006 года, курс доллара в тот день был равен 26,6888 руб/USD.

На 31 декабря 2006 года курс евро составил 34,6965 руб/EUR, а курс доллара — 26,3311 руб/USD.

Бухгалтер должен сделать такие проводки:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 62

• 1641,38 руб. (11 800 EUR (34,8356 руб/EUR – 34,6965 руб/EUR)) — отражена отрицательная курсовая разница;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 84

• 211,04 руб. (590 USD (26,6888 руб/USD – 26,3311 руб/USD)) — отражена положительная курсовая разница.

Эти записи при составлении отчетности за 2006 год учитывать не нужно. Но необходимо учесть при формировании входящих остатков на 1 января 2007 года.

Как отразить новую курсовую разницу в отчетности 2007 года

В пункте 22 ПБУ 3/2006 сказано, что в бухгалтерской отчетности нужно отражать:

• курсовую разницу, которая образовалась из-за пересчета задолженности в иностранной валюте, которую должны оплатить в валюте;
• курсовую разницу, которая образовалась из-за пересчета задолженности в иностранной валюте или у. е., которую должны оплатить в рублях.

При этом в Отчете о прибылях и убытках курсовые разницы, возникшие от пересчета задолженности в инвалюте, отражать отдельно не нужно. Положительные разницы включаются в состав прочих доходов и указываются по строке 090. А отрицательные разницы — в состав прочих расходов. Их нужно показать по строке 100 формы № 2.

Из пункта 22 ПБУ 3/2006 также следует, что в пояснительной записке к годовой отчетности указывается официальный курс иностранной валюты к рублю на отчетную дату, по которому пересчитывалась задолженность в инвалюте в течение года.

Однако в записке можно не писать все курсы Центрального банка РФ, которые действовали на последний день каждого месяца. Достаточно просто отметить, что пересчет стоимости активов и обязательств в инвалюте велся по курсу Центробанка.

Если же курс для сделок в инвалюте или у. е. устанавливался сторонами в договоре, то в пояснительной записке его нужно раскрыть.

• 127422, г. Москва, ул. Тимирязевская, 4/12 (м. Дмитровская)
• +7 (495) 411-79-69, +7 (495) 1-27-28-29
• info@oviont.ru
• Пн- Пт: 09:30 — 18:30