Что такое договор толлинга?
02.08.2006 распечатать Часть операций по переработке материалов компания может осуществлять не сама, а поручить подрядчику. Такая схема работы выгодна для обоих партнеров, однако имеет некоторые особенности в плане бухгалтерского и налогового учета.
- наименование готовой продукции и ее технические характеристики (например, требования ГОСТов или Технических регламентов), соответствие санитарным нормам и т. п.;
- количество передаваемого сырья и его стоимость (хотя переработчик и не платит за сырье, но эти данные необходимы для отражения операций в его бухгалтерском учете);
- необходимость возврата отходов заказчику;
- сроки выполнения заказа и график поставки сырья;
- порядок оплаты (давалец может рассчитаться деньгами либо отдать переработчику часть сырья или готовой продукции).
Учет у заказчика
При передаче сырья нужно оформить накладную на отпуск материалов на сторону по форме № М-15 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а). При этом в графе «Основание» следует сделать запись: «на давальческих условиях по договору № . ».
С точки зрения Налогового кодекса передача материалов на переработку не признается реализацией, поскольку не происходит перехода права собственности (ст. 39 НК РФ). А значит, такая операция не облагается НДС (ст. 146 НК РФ) и на нее не оформляется счет-фактура. Однако подрядчик при передаче результата своей работы должен выставить счет-фактуру на сумму оказанных услуг, то есть на сумму своего вознаграждения. И вот почему. Когда исполнитель отдает продукцию, реализации не происходит. И, следовательно, НДС облагается только стоимость услуг по переработке давальческого сырья (п. 5 ст. 154 НК РФ).
Услуги подрядчика облагаются НДС по ставке 18 процентов, даже если на переработку отдавали материалы, при реализации которых применяется ставка 10 или 0 процентов. Это связано с тем, что в статье 164 Налогового кодекса приведен закрытый перечень случаев применения пониженных ставок и услуг толлинга там нет. Указанный в счете-фактуре налог заказчик перечисляет подрядчику в составе платы за услуги, и эту сумму давалец вправе принять к вычету. Правда, только в том случае, если реализация готовой продукции будет облагаться НДС.
Расходы по переработке сырья учитываются в составе материальных расходов как затраты на услуги, оказанные сторонними организациями (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Такой порядок указан в письме Минфина России от 16 апреля 2004 г. № 04-02-05/2/14.
К договору толлинга применяются общие положения о подряде. Пунктом 1 статьи 715 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что заказчик вправе проверять ход и качество работ подрядчика. Значит, траты на подобный контроль экономически обоснованы и при правильном документальном оформлении могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Такими расходами являются затраты на ревизионные мероприятия и консультации, в частности заработная плата представителя заказчика и социальные отчисления по ней, затраты на экспертизу и т. д.
- заказчик передает подрядчику материалы и получает их доработанными;
- заказчик передает подрядчику материалы и получает продукцию, готовую к реализации.
Бухгалтерский учет в этих случаях ведется по-разному. Однако в обоих случаях сырье остается на балансе заказчика (поскольку является его собственностью) и числится на счете 10 субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».
Для начала рассмотрим особенности учета в первом случае.
Пример 1
Основным видом деятельности ООО «Лаборатория» является производство и реализация биологически активных добавок (БАД) к пище. «Лаборатория» самостоятельно закупила сырье для изготовления БАД на сумму 472 000 руб. (в том числе НДС – 72 000 руб.). Затем всю партию «Лаборатория» передала на доработку ООО «Специалист». Согласованная стоимость услуг «Специалиста» составила 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.).
Бухгалтер ООО «Лаборатория» сделает следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51
– 472 000 руб. – произведена предоплата поставщику за сырье;
Дебет 10-1 Кредит 60
– 400 000 руб. (472 000 – 72 000) – принято к учету сырье;
Дебет 19 Кредит 60
– 72 000 руб. – учтен НДС по приобретенному сырью;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 72 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенному сырью;
Дебет 10-7 Кредит 10-1
– 400 000 руб. – передано на доработку сырье;
Дебет 10-1 Кредит 10-7
– 400 000 руб. – получено доработанное сырье от переработчика;
Дебет 10-1 Кредит 60
– 30 000 руб. – стоимость работ по доработке включена в стоимость сырья;
Дебет 19 Кредит 60
– 5400 руб. – учтен НДС по услугам переработчика;
Дебет 68 Кредит 19
– 5400 руб. – принят к вычету НДС по услугам переработчика;
Дебет 60 Кредит 51
– 35 400 руб. – произведена оплата переработчику.
Таким образом, стоимость сырья, по которой оно будет списано в производство, составляет 430 000 руб. (400 000 + 30 000).
Теперь покажем особенности бухгалтерского учета в случае, когда заказчик после переработки получает готовую продукцию.
Пример 2
Основным видом деятельности ООО «Кулинария» является производство и реализация пищевых продуктов. «Кулинария» самостоятельно закупила партию замороженных овощей на сумму 295 000 руб. (в том числе НДС – 45 000 руб.). Для расфасовки и упаковки продукции «Кулинария» передала продукты ООО «Упаковщик». Согласованная стоимость услуг «Упаковщика» по обработке данной партии продукции составила 17 700 руб. (в том числе НДС – 2700 руб.). Расфасованная и упакованная продукция передана «Кулинарии».
В данном случае стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика. Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции. Допустим, что иных затрат по обработке данной продукции «Кулинария» не произвела. Бухгалтер сделает следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51
– 295 000 руб. – перечислена предоплата поставщику за замороженные овощи;
Дебет 10-1 Кредит 60
– 250 000 руб. (295 000 – 45 000) – приняты к учету замороженные овощи;
Дебет 19 Кредит 60
– 45 000 руб. – учтен НДС по приобретенным продуктам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 45 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенным продуктам;
Дебет 10-7 Кредит 10-1
– 250 000 руб. – переданы на фасовку и упаковку овощи;
Дебет 20 Кредит 10-7
– 250 000 руб. – списана стоимость переданных овощей (в момент получения готовой продукции);
Дебет 20 Кредит 60
– 15 000 руб. (17 700 – 2700) – отнесена на затраты стоимость работ по фасовке и упаковке;
Дебет 19 Кредит 60
– 2700 руб. – учтен НДС по услугам подрядчика;
Дебет 68 Кредит 19
– 2700 руб. – принят к вычету НДС по услугам подрядчика;
Дебет 60 Кредит 51
– 17 700 руб. – произведена оплата переработчику;
Дебет 43 Кредит 20
– 265 000 руб. (250 000 + 15 000) – принята к учету готовая продукция.
Учет у подрядчика
Исполнитель оформляет поступление давальческого сырья приходным ордером по форме № М-4. А после окончания работы он обязан представить заказчику отчет о расходовании сырья (п. 1 ст. 713 ГК РФ). В нем указывается информация о поступивших, но не израсходованных материалах, количество и ассортимент полученной продукции, а также наличие отходов. В зависимости от условий договора излишки и отходы могут быть возвращены давальцу или же переработчик оставляет их себе, уменьшив сумму своего вознаграждения. Кроме того, составляются накладная на передачу готовой продукции исходя из стоимости израсходованного сырья без НДС и акт на стоимость услуг по переработке с учетом налога.
Необходимо отметить, что в отличие от гражданского законодательства Налоговый кодекс относит операции с давальческим сырьем не к работам, а к услугам (п. 5 ст. 38 НК РФ). Такой подход поддерживает и Минфин России (письмо от 16 апреля 2004 г. № 04-02-05/2/14). А это означает, что с 2006 года компания вправе списывать прямые расходы в конце периода, не распределяя их на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ). Такой порядок учета, безусловно, дает подрядчику налоговые преимущества.
В связи с тем что переработчик не становится собственником полученного сырья и готовой продукции, они учитываются у него на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» до момента передачи заказчику исходного продукта.
Пример 3
По договору толлинга ООО «Алмаз» получило от ювелирного завода драгметаллы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.) и должно изготовить из него ювелирные изделия определенной номенклатуры. Согласованная между сторонами стоимость работ равна 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.).
Расходы переработчика учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся: стоимость собственных материалов организации-переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы. Бухгалтер ООО «Алмаз» сделает следующие записи:
Дебет 003
– 1 000 000 руб. – отражена стоимость материалов, принятых от заказчика;
Дебет 20 Кредит 02 (10, 60, 69, 70, 76 . )
– 300 000 руб. (354 000 – 54 000) – отражены затраты по переработке драгметаллов;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 354 000 руб. – отражена согласованная сторонами стоимость услуг по изготовлению ювелирных изделий;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
– 54 000 руб. – отражен НДС со стоимости оказанных услуг;
Дебет 90-2 Кредит 20
– 300 000 руб. – списаны фактические затраты, связанные с изготовлением ювелирных изделий;
Дебет 51 Кредит 62
– 354 000 руб. – отражена фактическая оплата заказчиком стоимости оказанных услуг;
Кредит 003
– 1 000 000 руб. списана стоимость давальческих материалов при передаче изготовленных ювелирных изделий заказчику.
Работаем с Беларусью
Многие уже привыкли, что работа с белорусскими партнерами имеет свои особенности в плане налогообложения. Не составляет исключения и договор толлинга.
Так, при ввозе белорусского сырья на территорию России для переработки НДС платить не нужно. Но со стоимости оказываемых услуг перечислить налог в бюджет придется.
- расходы по доставке продуктов переработки, в том числе затраты на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование;
- страховую сумму;
- стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с продуктами переработки;
- стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.
Финансисты отмечают, что указанные траты включаются в налоговую базу по НДС независимо от резидентства лица, которому оплачивались данные расходы.
Давальческое сырье подрядчик должен учесть на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по ценам, установленным в договоре толлинга. Однако нередко стороны забывают указать в соглашении стоимость передаваемого сырья. В этом случае у подрядчика возникает «соблазн» не учитывать полученные материалы. Однако это может вызвать претензии налоговой инспекции. Фирмам грозит штраф за грубое нарушение правил ведения учета доходов и расходов в размере 5000 рублей (п. 1 ст. 120 НК РФ). В то же время судьи не согласны с таким подходом. По их мнению, если в договоре на переработку не определена его стоимость, то хозяйственная операция не может быть отражена на счетах бухгалтерского учета (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 сентября 2004 г. по делу № Ф04-6301/2004(А75-4445-14)). Однако разумнее будет предотвратить спор. Для этого на забалансовом счете материалы можно учесть в количественном выражении или по их рыночной стоимости. Налоговых последствий такая инициатива компании иметь не будет, а от штрафа спасет.
Понятие толлинга
Толлинг (от англ. t oоlling — механическая обработка) представляет собой разновидность операций с давальческим сырьем и относится к категории внешнеэкономических операций. Его отличительная особенность заключается в том, что заказчиком является иностранная организация, которая ввозит сырье из-за рубежа и после переработки его российским переработчиком вывозит за рубеж готовую продукцию.
При применении толлинговых схем давальческое сырье и получаемая из него продукция не облагаются налогами в стране, в которой осуществляется переработка.
При ввозе сырья из-за рубежа оно помещается под таможенный режим переработки на таможенной территории. Это режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке для переработки на таможенной территории РФ без применения мер экономической политики и с полным освобождением от уплаты таможенных пошлин и налогов, которое находится в условной зависимости от факта вывоза продуктов переработки с территории РФ.
Статья 176 Таможенного кодекса РФ (далее — ТК РФ) относит к переработке следующие операции:
· переработка и обработка товаров;
· изготовление товара, включая монтаж, сборку и подгонку под другие товары;
· ремонт товаров, включая их восстановление, замену составных частей, восстановление их потребительских свойств;
· использование некоторых товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.
К операциям по переработке, к которым может быть применен режим переработки на таможенной территории, не относится, в частности, фасовка. Эта операция не должна относиться к давальческим и в случае заключения такого договора между российскими организациями, так как при фасовке не происходит изменения свойств продукции. Также она не может классифицироваться как переработка. Но если в этом случае будет заключен договор давальческой схемы, отражение операций в бухгалтерском учете и налогообложение будут такими же, как и на давальческих условиях, поэтому нарушение будет наблюдаться лишь с точки зрения гражданско-правовой классификации договора. В данном случае должен быть заключен договор возмездного оказания услуг.
Однако если заказчиком выступает иностранное лицо, мы имеем дело с особым таможенным режимом и льготной системой налогообложения. Если рассматривать эту операцию как давальческую, освобождение от налоговых платежей будет неправомерным и приведет к штрафам.
С вступлением в силу с 1 января 2004 г. ТК РФ, утвержденного Федеральным законом № 61-ФЗ от 28 мая 2003 г., произошли существенные изменения в законодательстве РФ. Далее рассмотрим их подробнее.
1. Формулировка режима переработки на таможенной территории теперь звучит следующим образом (ст. 173 ТК РФ): «Переработка на таможенной территории — таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок».
Таким образом, если ранее режим предусматривал уплату таможенных пошлин и налогов и последующий их возврат, то в настоящее время режим предполагает полное освобождение от их уплаты, которое находится в условной зависимости от факта вывоза продуктов переработки с территории РФ.
2. Для того чтобы иметь возможность осуществлять толлинговые операции, организации-переработчику достаточно разрешения таможенного органа (ст. 179 ТК РФ).
Данное разрешение может быть получено любым заинтересованным российским лицом, в том числе не осуществляющим непосредственно операций по переработке товаров.
· описание, качество и количество товаров, предназначенных для переработки, и продуктов их переработки;
· операции по переработке товаров и способы их совершения;
· норма выхода продуктов переработки;
· способы идентификации ввезенных товаров в продуктах переработки;
· срок переработки товаров;
· иные сведения, определяемые федеральным министерством, уполномоченным в области таможенного дела, и необходимые для таможенных целей.
Форма разрешения на переработку товаров установлена приказом ГТК РФ от 15 сентября 2003 г. № 1014 «О выдаче разрешения на переработку товаров на таможенной территории».
Разрешение на переработку товаров действует в течение установленного срока переработки товаров.
Для получения разрешения заинтересованное лицо должно обратиться в федеральное министерство, уполномоченное в области таможенного дела, с заявлением, в котором нужно указать сведения:
· о лице (лицах), непосредственно совершающем (совершающих) операции по переработке товаров;
· о товарах, предназначенных для переработки, продуктах переработки, а также об отходах и остатках;
· об операциях по переработке товаров, о способах и сроках их совершения;
· о местонахождении производственных мощностей, с использованием которых совершаются операции по переработке товаров;
· о норме выхода продуктов переработки;
· о способах идентификации ввезенных товаров и продуктов переработки;
· о замене ввезенных товаров эквивалентными товарами;
· о сроке переработки товаров.
К заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие указанные сведения.
Действующая редакция ТК РФ не содержит требования о регистрации иностранных партнеров в таможенных органах.
ТК РФ установлено, что таможенные органы могут отказать в выдаче разрешения только в следующих случаях (п. 5 ст. 180 ТК РФ):
· если при подаче заявления заявителем не соблюдены требования и условия, установленные настоящим параграфом;
· если таможенным органом принято решение об отказе в согласовании заявленных нормы выхода продуктов переработки и срока переработки товаров.
Отказ таможенного органа в выдаче разрешения на переработку товаров должен быть обоснован и мотивирован. В случае отказа таможенного органа в принятии указанных документов этот орган уведомляет лицо, представившее документы, о причинах отказа. По запросу этого лица таможенный орган представляет указанное уведомление в письменной форме.
3. Условием помещения товаров под режим переработки на таможенной территории является, как и ранее, возможность идентификации ввезенных товаров и продуктов их переработки.
· проставление заявителем, переработчиком или должностным лицом таможенного органа печатей, штампов, цифровой или другой маркировки на ввезенные товары;
· подробное описание ввезенных товаров, их фотографирование, изображение в масштабе;
· сопоставление результатов исследования проб или образцов ввезенных товаров и продуктов их переработки;
· использование серийных номеров или другой маркировки производителя ввезенных товаров.
Способ идентификации выбирается заявителем и указывается им в заявлении на выдачу разрешения, а таможенные органы рассматривают приемлемость заявленного способа идентификации с учетом характера товаров и совершаемых операций по переработке товаров. Установленный способ идентификации указывается в разрешении.
4. Действующая редакция ТК РФ ограничила полномочия таможенных органов в установлении сроков переработки товаров и нормы выхода продуктов переработки (ст. 177 ТК РФ). Теперь срок переработки устанавливается не таможенным органом, а заявителем исходя из продолжительности процесса переработки товаров и времени, необходимого для распоряжения продуктами переработки. Этот срок должен быть согласован с таможенным органом и не может превышать два года.
Не позднее дня истечения срока переработки таможенный режим переработки на таможенной территории должен быть завершен вывозом продуктов переработки с таможенной территории РФ либо помещением ввезенных товаров и продуктов их переработки под иные таможенные режимы.
Норма выхода продуктов переработки (ст. 178 ТК РФ) определяется заявителем по согласованию с таможенным органом исходя из фактических условий, при которых осуществляется переработка товаров с учетом заключений экспертных организаций (в том числе таможенных лабораторий), основанных на конкретном технологическом процессе переработки.
5. С 1 января 2004 г. в ТК РФ введено принципиально новое понятие эквивалентной компенсации (ст. 186 ТК РФ), которая подразумевает замену ввезенных товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, другими товарами, в том числе российскими, если они совпадают по своему описанию, качеству и техническим характеристикам с ввезенными товарами.
Продукты, полученные в результате переработки эквивалентных товаров, рассматриваются в качестве продуктов переработки ввезенных товаров.
В таможенных целях эквивалентные товары приобретают статус ввезенных товаров, а ввезенные товары — статус товаров, который имели эквивалентные товары.
В случае если разрешена эквивалентная компенсация, возможен вывоз продуктов переработки эквивалентных товаров до ввоза товаров для переработки на таможенной территории при условии наличия разрешения на переработку. Срок для ввоза таких товаров устанавливается таможенными органами.
6. Статья 183 ТК РФ устанавливает порядок, которым следует руководствоваться относительно отходов, образующихся в результате переработки.
Таможенные пошлины и налоги подлежат уплате в том порядке, если бы указанные отходы были ввезены на таможенную территорию РФ в этом состоянии, за исключением случаев, когда указанные отходы вывезены с таможенной территории РФ или переработаны в состояние, непригодное для их дальнейшего коммерческого использования на таможенной территории РФ, и не могут быть восстановлены в первоначальном состоянии экономически выгодным способом.
Отходы, в отношении которых подлежат уплате таможенные пошлины, налоги, подлежат декларированию.
Для целей обложения таможенными пошлинами и налогами отходы рассматриваются как товары, ввозимые на таможенную территорию РФ.
Таможенная стоимость отходов определяется в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
При невозможности определить таможенную стоимость отходов методом по цене сделки с ввозимыми товарами, методом по цене сделки с идентичными товарами или методом по цене сделки с однородными товарами в соответствии с законодательством РФ таможенная стоимость отходов определяется в размере одной из следующих величин:
· цены продажи оцениваемых отходов при их первой реализации на таможенной территории РФ покупателю, не являющемуся взаимозависимым ни с одним из участников сделки по переработке товаров;
· цены продажи товаров, являющихся идентичными оцениваемым отходам или однородными с оцениваемыми отходами, если указанные товары получены в результате аналогичной переработки с использованием таможенного режима переработки на таможенной территории и если это цена продажи при их первой реализации на таможенной территории РФ покупателю, не являющемуся взаимозависимым ни с одним из участников сделки по переработке товаров;
· цены сделки с товарами, являющимися идентичными оцениваемым отходам или однородными с оцениваемыми отходами, проданными на экспорт в РФ и ввезенными в РФ в то же или почти в то же время, когда производится декларирование оцениваемых отходов;
· цены реализации на внутреннем рынке РФ между невзаимозависимыми продавцами и покупателями товаров, являющихся идентичными оцениваемым отходам или однородными с оцениваемыми отходами, за вычетом налогов, подлежащих уплате в РФ при реализации товаров.
7. Если в процессе переработки товаров они израсходованы не полностью, то в отношении остатков ст. 184 ТК РФ предусмотрено, что они могут быть:
· вывезены с таможенной территории РФ без уплаты вывозных таможенных пошлин;
· помещены под таможенный режим переработки на таможенной территории.
Суммы ввозных таможенных пошлин и налогов в отношении невывезенных остатков подлежат уплате в таком порядке, в котором они бы уплачивались, если бы товары были ввезены на таможенную территорию РФ в этом состоянии.
Остатки, в отношении которых уплачиваются таможенные пошлины и налоги, подлежат декларированию.
Сумма таможенных пошлин и налогов определяется исходя из размера количественной или стоимостной части остатков пропорционально сумме таможенных пошлин и налогов, которая подлежала бы уплате, если бы товары, в результате переработки которых образовались такие остатки, на день помещения под таможенный режим переработки на таможенной территории были выпущены для свободного обращения.
8. Статья 182 ТК РФ предусматривает, что при вывозе продуктов переработки с таможенной территории РФ вывозные таможенные пошлины не уплачиваются.
9. Следует иметь в виду, что п. 4 ст. 174 ТК РФ Правительству РФ предоставлено право запрещать применение режима переработки на таможенной территории относительно определенных видов ввезенных товаров в том случае, если в России производятся товары, идентичные им по описанию, качеству и техническим характеристикам.
Кроме того, Правительство РФ может устанавливать ограничения (количественные или стоимостные) по осуществлению переработки ввезенных товаров.
Запреты и ограничения могут быть введены в действие не ранее чем через 90 дней после официального опубликования устанавливающих их актов Правительства РФ.
Данные меры призваны защитить интересы отечественных товаропроизводителей.
Таким образом, с 1 января 2004 г. для проведения толлинговых операций лицензия не требуется, достаточно получить разрешение таможенных органов, причем не обязательно тому лицу, которое будет осуществлять переработку. Регистрация иностранного партнера в таможенных органах не требуется. Отменяется обязанность уплаты таможенных платежей при ввозе товаров (с последующим возвратом). Режим предполагает освобождение от уплаты ввозных и вывозных таможенных пошлин и налогов. Таможенные органы лишаются права устанавливать сроки переработки и нормы выхода продукта, эти параметры будут определяться самими заявителями и согласовываться с таможенными органами.
Однако следует помнить, что Правительство РФ может воспользоваться предоставленным ему правом ограничить применение толлинговых операций в отношении некоторых товаров или вовсе их запретить.
Что такое толлинг. Объясняем простыми словами
Толлинг (от англ. toll — «пошлина») — изготовление продукции из сырья иностранного заказчика с последующим вывозом готовых изделий обратно за границу.
По этой схеме в страну для переработки завозится сырьё или полуфабрикат (в официальной терминологии — давальческое сырьё). После того как из него сделали готовую продукцию (алюминий из бокситов, бензин из нефти, мебель из дерева, пластиковые изделия из сырья для пластмасс), компания-поставщик вывозит её на экспорт, а завод получает плату за использование своих мощностей.
Такая схема широко используется в мировой практике. В России по толлингу в начале 1990-х годов стали работать целые отрасли — алюминиевая, нефтехимическая, целлюлозно-бумажная, швейная, текстильная, кожевенная и другие. Это было нужно, чтобы загрузить предприятия и получить хоть какие-то деньги после распада СССР.
Механизм толлинга позволяет ввозить сырьё и вывозить готовую продукцию беспошлинно, а значит, серьёзно экономить на таможенных платежах. Пошлина взимается не со стоимости ввезённой продукции, а только со стоимости работы, которую выполнял подрядчик.
Пример употребления на «Секрете»
«Лев Черной утверждал, что с помощью толлинга не только зарабатывал деньги, но и спасал предприятия, вкладываясь в их модернизацию. По его словам, благодаря этой схеме заводы удалось уберечь от поглощения зарубежными конкурентами. Как бы то ни было, при этой схеме КрАЗ и другие предприятия не то что получали мало, но часто не видели денег».
(Из материала об истории российских «алюминиевых войн».)
Ошибки в употреблении
Понятия толлинга, давальческого производства, аутсорсинга близки по значению, но не взаимозаменяемы. Самое общее из них — аутсорсинг, под которым понимается привлечение сторонних производственных, проектных и других мощностей. Например, IT-компания может отдать на аутсорсинг написание программного кода, тестирование приложений или перевод на английский пользовательского меню.
Давальческое производство — частный вид аутсорсинга, при котором исполнитель обеспечивает только переработку сырья, которое получает от заказчика. Заказчик остаётся собственником и сырья, и готовой продукции.
Наконец, толлинг — это частный вид давальческого производства, при котором заказчик (иногда его ещё называют давалец) — это зарубежная компания и конечный продукт отправляется туда же, откуда пришло сырьё.
Нюансы
В российском законодательстве нет понятия толлинга. Стороны заключают договор подряда по нормам Гражданского кодекса РФ (статьи 703, 713, 714). В договоре толлинга обязательно должен быть указан результат, который передаётся заказчику после переработки сырья. Если этого не сделать, налоговая сочтёт это соглашение договором купли-продажи и доначислит переработчику налог на прибыль и НДС.
При ввозе сырья из-за рубежа нужно получить у таможни разрешение на переработку материалов. При вывозе готовой продукции таможенники проверят, действительно ли она изготовлена из поступивших материалов — это нужно будет доказывать с помощью маркировки, серийных номеров, фотографий, проб и другими способами.
Что такое толлинг
Договоры толлинга можно назвать одними из самых распространенных типов соглашений с участием российских предприятий. Ознакомимся с их сущностью и особенностями составления на практике.
Толлинг: определение
В 90-х годах в российских экономических СМИ стал употребляться термин «толлинг» в отношении договоров на переработку предприятиями РФ сырья от иностранных предприятий с последующим вывозом готового продукта как результата переработки. Считается, что термин образован от английского toll («пошлина»). Во времена начала применения толлинга ввоз сырья в РФ для переработки осуществлялся как раз без пошлин, но с последующим обязательством экспорта готовых товаров. В американской и британской деловой практике применяется термин tolling agreement, который обозначает подобные соглашения, при которых осуществляются указанные операции с сырьем и готовой продукцией.
Изначально одними из самых активных участников рынка из числа тех, которые осуществляли толлинг сырья, были алюминиевые заводы. Работали они в соответствии с положениями приказа МВЭС РФ от 16.03.1992 № 150, который был отменен в 2003 году.
Правомерно говорить о том, что в действующем российском законодательстве толлинг продукции фактически регулируется положениями ст. 702, 713 и 714 ГК РФ как разновидность процедур, осуществляемых в рамках выполнения договора подряда с использованием сырья или материалов заказчика (давальческого сырья).
В бухучете переданное сырье учитывается заказчиком на субсчете 10.7 «Материалы, переданные в обработку», а подрядчиком на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в обработку» (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н в ред. от 08.11.2010). Не играет роли для российского предприятия с кем заключен договор толлинга – с российской или зарубежной компанией. Бухучет операций в обоих случаях будет осуществлен по одним и тем же принципам.
Толлинг – это в ВЭД (внешнеэкономической деятельности) две основные разновидности:
- внешний толлинг — выполнение заказов российским предприятием из иностранного сырья при последующем экспорте готовой продукции, принадлежащей иностранному заказчику, за рубеж;
- внутренний толлинг — выполнение заказов из российского сырья, закупленного иностранным заказчиком, с последующим экспортом за рубеж.
В зависимости от страны происхождения предприятия, с которым взаимодействует в рамках толлинга российская фирма, могут учитываться положения международных договоров, как и нормативных актов обоих государств. Так, если партнер – из другой страны ЕАЭС, то работа с ним будет производиться с учетом положений Главы 24 Таможенного кодекса ЕАЭС.
Правоотношения, по существу составляющие толлинг, вполне осуществимы и при взаимодействии только российских предприятий друг с другом. Это может быть наиболее перспективно, если, к примеру, производитель товара (подрядчик по договору толлинга):
- выполняет заказ, поскольку заказчик сам не может осуществить необходимую обработку сырья в принципе;
- предлагает изготовить товар из давальческого сырья дешевле (как вариант – качественнее, благодаря своему опыту, технологиям, уровню подготовки кадров), чем если бы заказчик делал это своими силами;
- располагается ближе к рынкам сбыта товара, чем заказчик (что позволяет довезти готовую продукцию с меньшими издержками, чем если бы она отвозилась от места расположения заказчика).
Производитель, стабильно получая доход от «давальческой» деятельности, может, не растрачивая ресурсы на стороннюю деятельность по обеспечению продажи товаров, постоянно улучшать свою работу и становиться привлекательным для других заказчиков, тем самым, укрепляя собственное положение на рынке. Заказчик получает в лице производителя надежного партнера и может сосредоточиться на совершенствовании собственных преимуществ (например, в части обеспечения тех же продаж).
Рассмотрим, каким образом в общем случае выстраивается такое взаимодействие.
Толлинг в России: как работает
В общем случае современный толлинг – это схема взаимоотношений, при которой:
- дает подрядчику определенные материалы (с описанием их разновидностей, объемов);
- оплачивает готовую продукцию (работу или услуги подрядчика) и забирает ее для использования в своих целях.
Подрядчик берет материалы от заказчика, а затем:
- перерабатывает их;
- изготавливает из них готовую продукцию в соответствии с параметрами, полученными от давальца (или с учетом сложившихся обычных требований к соответствующей продукции на рынке, если это предусмотрено давальческим договором);
- передает готовую продукцию в установленном порядке заказчику.
Собственником материалов на всех этапах реализации договора толлинга остается заказчик. Но за сохранность материалов при этом отвечает, если договором не установлено иного, подрядчик. Также он и заказчик могут оформить в установленном порядке страховку на те или иные виды имущества, задействуемого при выполнении договора толлинга, или же подключить к обеспечению сохранности сырья и материалов третьих лиц.
Как правило, договор толлинга – образец соглашения, в котором предусматривается обязанность подрядчика возвращать неиспользованные материалы заказчику либо, если нет предусмотренных данным соглашением или иными обстоятельствами препятствий, использовать данные материалы в целях выполнения последующих заказов. Также в соглашении может быть отражено право подрядчика принять оставшиеся материалы в счет компенсации за выполненную работу, как и принять в тех же целях готовые товары. Образец отчета об использовании давальческих материалов вы можете посмотреть здесь.
Типичный, отражающий такую схему как толлинг, пример взаимодействия заказчика и подрядчика – изготовление пищевой продукции из растительного сырья. Заказчик может передать подрядчику ягоды, плоды, а забирать – варенье или компоты. На сторону подрядчика может при этом отдаваться весь объем работ, связанных с переработкой сырья, или только их часть. Либо только та часть, что связана, к примеру, с предпродажной подготовкой готового продукта (например, помещение его в потребительскую упаковку).
Таким образом, предметом обработки может быть не только как таковое давальческое сырье: толлинг реализуем и в сервисной части взаимодействия заказчика и подрядчика. На практике подобные соглашения могут предусматривать самые разные по содержанию права и обязанности каждой из сторон.
Толлинг – это схема партнерства, имеющая также ряд особенностей в части налогообложения операций, выполняемых сторонами договора. В отличие от правоотношений купли-продажи, здесь нет перехода прав собственности готовой продукции от одной стороне к другой, поэтому, нет оснований для увеличения базы по налогу на прибыль, как и для начисления НДС по факту осуществления операций с соответствующим типом активов.
Базой по прибыли и по НДС на стороне подрядчика в общем случае будет только стоимость работ, выполненных подрядчиком и оплаченных давальцем. В случае, если договором предусмотрена передача остатков материалов подрядчику, то он принимает НДС к вычету со стоимости таких материалов – на основании счета-фактуры от заказчика.
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.