Что увеличивает стоимость основного средства
Статья 310 Увеличение стоимости основных средств
На данную статью относятся расходы учреждения по оплате договоров на приобретение, а также договоров подряда на строительство, реконструкцию, техническое перевооружение, расширение и модернизацию объектов, относящихся к основным средствам, независимо от стоимости и со сроком полезного использования более 12 месяцев в целях обеспечения собственных нужд, в том числе:
жилых и нежилых помещений, зданий, сооружений, машин и оборудования, инструментов, транспортных средств, производственного и хозяйственного инвентаря, библиотечного фонда (на бумажных и иных носителях), медицинского инструментария, мягкого инвентаря, драгоценностей и ювелирных изделий, сценическо-постановочного оборудования, наглядных пособий и экспонатов, прочих основных средств (посуды, столов, книжных шкафов, многолетних насаждений, рабочего и продуктивного скота и других предметов хозяйственного инвентаря);
машин, оборудования, материалов для подрядчика;
вооружения, военной и специальной техники;
прочих основных средств.
Что увеличивает стоимость основного средства
4 февраля 2024 Регистрация Войти
6 февраля 2024
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
12 февраля 2024
Программа разработана совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Обществом модернизируется основное средство (первоначальная стоимость 80 тыс. руб.) на сумму 40 тыс. руб. Срок полезного использования 37 месяцев, из которых остаток срока полезного использования составляет 3 месяца. Данное основное средство в налоговом учете было списано в расходы единовременно при вводе в эксплуатацию. Каков порядок учета суммы модернизации основного средства в налоговом учете? Какой срок полезного использования необходимо учитывать при расчете амортизации по налоговому учету и необходимо ли устанавливать его равным первоначальному с момента проведения модернизации?
Обществом модернизируется основное средство (первоначальная стоимость 80 тыс. руб.) на сумму 40 тыс. руб. Срок полезного использования 37 месяцев, из которых остаток срока полезного использования составляет 3 месяца. Данное основное средство в налоговом учете было списано в расходы единовременно при вводе в эксплуатацию. Каков порядок учета суммы модернизации основного средства в налоговом учете? Какой срок полезного использования необходимо учитывать при расчете амортизации по налоговому учету и необходимо ли устанавливать его равным первоначальному с момента проведения модернизации?
2 апреля 2021
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Согласно официальной позиции в случае, если первоначальная стоимость имущества после проведения модернизации превысит 100 000 руб., такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации.
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
В случае если стоимостный критерий имущества меньше стоимостного критерия амортизируемого имущества, установленного п. 1 ст. 256 НК РФ, такое имущество не признается амортизируемым и учитывается в составе материальных расходов в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (письмо Минфина России от 08.07.2019 N 03-03-06/1/49999).
В свою очередь, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ определено, что стоимость такого имущества (малоценных активов) включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в данной норме, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей (письмо Минфина России от 20.05.2016 N 03-03-06/1/29124).
В силу положений п. 5 ст. 270 НК РФ расходы на модернизацию (реконструкцию) ОС единовременно в целях налогообложения прибыли не учитываются, так как они увеличивают первоначальную стоимость ОС и принимаются в состав расходов через механизм начисления амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Однако имущество, стоимость которого не превышает 100 000 рублей, амортизируемым не является, расходы на его приобретение включаются в состав материальных расходов. Поэтому и расходы на модернизацию таких объектов также подлежат включению в состав расходов текущего налогового (отчетного) периода (смотрите, например, письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173, от 04.10.2010 N 03-03-06/1/624, от 02.04.2009 N 03-03-06/2/74, от 15.01.2009 N 03-03-06/1/16, от 26.11.2008 N 03-03-06/1/651, от 19.12.2007 N 03-03-06/1/879). Такой же позиции придерживались налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102337@).
В постановлении АС Дальневосточного округа от 09.09.2015 N Ф03-3437/15 по делу N А37-1877/2014 также было указано, что если проведена реконструкция или модернизация имущества (в том числе основных средств), стоимость которого была менее предельной суммы, установленной для амортизируемого имущества в п. 1 ст. 256 НК РФ, и, соответственно, была списана единовременно, то расходы на реконструкцию также можно списать единовременно (независимо от их размера).
В то же время в более поздних письмах Минфина России от 18.01.2021 N 03-03-06/1/2001, от 07.02.2017 N 03-03-06/1/7342 выражена иная позиция: в случае, если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100 000 руб., такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации (в последнем из писем речь шла о приобретении здания стоимостью менее ста тысяч рублей, после чего была проведена его реконструкция на сумму один миллион рублей).
Данная точка зрения находит поддержку и в некоторых судебных решениях. В постановлении ФАС Московского округа от 17.02.2014 N Ф05-77/2014 суд пришел к выводу, что если после реконструкции первоначальная стоимость ранее списанных на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ объектов увеличилась и превысила критерий для признания имущества амортизируемым, то такие объекты становятся основными средствами.
При этом отметим, что финансовое ведомство в указанном письме не указывает на необходимость внесения изменений в периоде учета стоимости имущества в составе расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. По мнению Минфина России, «если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100 000 рублей, такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации».
К сожалению, разъяснений официальных органов по вопросу первоначальной стоимости, установления срока полезного использования и норм амортизации в рассматриваемой ситуации нам обнаружить не удалось.
По нашему мнению, после завершения модернизации объект переводится в состав амортизируемого имущества на сумму модернизации. Схожую позицию разъяснял Минфин России в письме от 14.04.2005 N 03-01-20/2-56: если в результате модернизации объект переводится в состав амортизируемого имущества, его нужно учитывать по восстановительной стоимости, включающей расходы на модернизацию, без учета (т.е. за вычетом) первоначальной стоимости, списанной ранее в состав материальных расходов.
Полагаем, что амортизация будет начисляться на новую первоначальную стоимость, при этом поскольку изначальная первоначальная стоимость учтена в расходах, амортизироваться будет сумма модернизации. Т.е. порядок начисления амортизации в данной ситуации будет аналогичен порядку, который применяется в случае модернизации полностью самортизированного основного средства.
По мнению Минфина России, когда ОС полностью самортизировано и проведена его модернизация, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого ОС на стоимость проведенной модернизации. При этом сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества будет определяться как произведение его увеличенной в результате модернизации первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования данного объекта (письма Минфина России от 02.12.2020 N 03-03-06/1/105122, от 13.07.2020 N 03-03-06/1/60600, от 11.09.2018 N 03-03-06/1/64978, от 02.10.2017 N 03-03-06/2/63775).
При этом Минфин России указывает, что после проведения модернизации основного средства амортизация может начисляться по тем нормам, которые были определены при первоначальном включении этого основного средства в соответствующую амортизационную группу (письма Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43374, от 25.03.2015 N 03-03-06/1/16234). А в случае если срок полезного использования после проведения модернизации был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования ОС (письма Минфина России от 22.03.2019 N 03-03-06/1/19397, от 23.10.2018 N 03-03-06/1/76004, от 25.10.2016 N 03-03-06/1/62131).
В то же время следует отметить, что налоговые органы имеют иную точку зрения по данному вопросу.
В настоящее время налоговые органы исходят из того, что на полностью самортизированное ОС после модернизации следует установить срок полезного использования, равный первоначальному. То есть, по мнению ФНС, при окончании срока полезного использования и полного списания первоначальной стоимости ОС стоимость его модернизации (реконструкции) подлежит списанию путем начисления амортизации, ежемесячный размер которой определяется исходя из ранее установленного срока полезного использования и новой первоначальной стоимости объекта ОС, соответствующей стоимости модернизации, смотрите также Энциклопедию решений. Изменение первоначальной стоимости основного средства в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.).
Объясняется это тем, что при включении в расчет ежемесячной суммы амортизации первоначальной стоимости полностью самортизированных ОС срок списания расходов на модернизацию существенно сократится по сравнению со сроком полезного использования, примененного при расчете нормы амортизации (решение ФНС России от 22.10.2018 N СА-4-9/20538@). Такая позиция налогового органа была поддержана судами, причем всех инстанций (смотрите постановление Девятого ААС от 30.08.2017 N 09АП-36219/17 (оставлено без изменения постановлением АС Московского округа от 16.11.2017 N Ф05-16634/17 и определением ВС РФ от 12.03.2018 N 305-КГ18-500)).
То есть согласно условиям анализируемой ситуации срок амортизации, по нашему мнению, составит:
в первом случае
— 12,3 месяца (40 тыс. руб : 3243 руб), сумма ежемесячной амортизации 3243 руб.(80 тыс. руб +40 тыс. руб.):37 =3243 руб;
во втором случае
— 37 месяцев, сумма ежемесячной амортизации 1081 руб. (40 000 : 37 мес.= 1081 руб.)
В то же время, в п. 1 ст. 258 НК РФ сказано, что если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (письма Минфина России от 10.11.2016 N 03-03-06/3/65797, от 25.10.2016 N 03-03-06/1/62131, от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446). При этом из положений п. 1 ст. 258 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе, а не обязан увеличивать СПИ в случае проведения работ по реконструкции, модернизации, перевооружению ОС (письма Минфина России от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168 и др.).
Из такой формулировки можно сделать вывод, что после проведения реконструкции/модернизации ОС налогоплательщик имеет право начислять амортизацию по нему исходя из оставшегося срока полезного использования, то есть с применением новой нормы амортизации и исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму модернизации. Такой вывод поддерживают некоторые арбитражные суды (смотрите постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 N А29-6646/2007, от 29.04.2008 N А28-8591/2007-366/11, ФАС Московского округа от 07.08.2007 N КА-А40/5187-07, ФАС Поволжского округа от 17.07.2007 N А49-998/07). Смотрите Энциклопедию решений. Изменение первоначальной стоимости основного средства в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.); материал Модернизация: трудности амортизации (А. Веселов, журнал «Практическая бухгалтерия», N 1, январь 2020 г.).
Применительно к рассматриваемой ситуации получается, что в разное время чиновники высказывали различные позиции относительно порядка исчисления срока амортизации имущества. Таким образом, организации нужно принять самостоятельное решение о том, какую стоимость в подобной ситуации будет принимать в качестве базы для начисления амортизации.
Вместе с тем акцентируем внимание, что выраженная точка зрения является нашим экспертным мнением. Поскольку в настоящее время каких-либо официальных разъяснений по вопросу начислении амортизации в случае модернизации ОС, первоначальная стоимость которых ранее списана на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, нет, не исключено, что позиция контролирующих органов по данному вопросу будет иной.
Учитывая отсутствие четко обозначенной позиции по данному вопросу в законодательстве о налогах и сборах и официальных комментариев компетентных органов, в целях избежания негативных налоговых последствий, налогоплательщику следует получить персональные разъяснения, обратившись в Минфин России и/или в налоговый орган по месту учета (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств;
— Каждая новая метла. (о признании расходов на улучшение основного средства первоначальной стоимостью не более 100 тыс. руб.) (А.М. Рабинович, журнал «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 4, апрель 2017 г.);
— Дорогостоящая реконструкция «малоценного» объекта (Т. Бурсулая, журнал «Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)», N 5, май 2017 г.);
— Вопрос: Компания приобрела объект со сроком полезного использования больше года. При этом его цена меньше 100 000 руб. То есть к амортизируемым основным средствам в силу п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ он не относится. Как учитывать такой объект в налоговом учете, если он нуждается в модернизации и реконструкции? (журнал «ЭЖ Вопрос-Ответ», N 4, апрель 2017 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна
Ответ прошел контроль качества
12 марта 2021 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Бухгалтерский учет при модернизации основных средств
Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта и, следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. Как свидетельствует наша консультационная практика, у бухгалтера часто возникает масса вопросов, связанных с отражением операций по реконструкции и модернизации основных средств. Ведь согласно нормам бухгалтерского законодательства в результате реконструкции и модернизации изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, кроме того, может пересматриваться и срок его полезного использования. Естественно, что эти последствия вызывают сложности и с начислением амортизации.
ИЗМЕНЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА В РЕЗУЛЬТАТЕ ПРОВЕДЕННОЙ МОДЕРНИЗАЦИИ
В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Согласно новой редакции пункта 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств. В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 9 «Затраты на модернизацию основных средств». Пример 1. Для освоения нового вида продукции организация приняла решение о модернизации станка, в результате которой повысится точность обработки деталей. Организация заключила договор на проведение работ с подрядной организацией. Согласно договору стоимость работ по модернизации станка составила 23 600 рублей, (в том числе НДС — 3 600 рублей). Предположим, что первоначальная стоимость станка составляла 300 000 рублей, сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства — 50 000 рублей. Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
| 08-9 | 60 | 20 000 | Отражена стоимость затрат на модернизацию станка |
| 19 | 60 | 3 600 | Учтен НДС по затратам на модернизацию |
| 68 | 19 | 1 800 | Принят к вычету НДС |
| 01 | 08-9 | 20 000 | Увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по модернизации |
| 60 | 51 | 23 600 | Оплачены работы по модернизации станка |
Таким образом, в результате проведенных мероприятий по модернизации станка его первоначальная стоимость составила 320 000 рублей, остаточная стоимость — 270 000 рублей. Обратите внимание: в соответствии с нормами главы 21 НК РФ организация — плательщик НДС вправе получить вычет суммы налога, предъявленной к оплате организацией, производившей модернизацию основного средства (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ). Указанный вычет организация — собственник модернизированного основанного средства получит на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных работ по модернизации. Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ. Окончание примера.
ИЗМЕНЕНИЕ СРОКА ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА ПОСЛЕ МОДЕРНИЗАЦИИ
Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету. При этом организация исходит из: «ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)». Последним абзацем пункта 20 ПБУ 6/01 установлено: «В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту». Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать вывод, о том, что возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного основного средства представляет собой право организации, а не ее обязанность. Отметим, что аналогичная тока зрения высказана и в Письме Минфина Российской Федерации от 4 августа 2003 года №04-02-05/3/65 «Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю». Аналогичная норма о возможности пересмотра срока полезного использования предусмотрена и пунктом 60 Методических указаний №91н: «В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту». Таким образом, при модернизации объекта основных средств организация самостоятельно принимает решение о том, пересматривается срок полезного использования основного средства или нет.
НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ ПОСЛЕ МОДЕРНИЗАЦИИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА
Изменение первоначальной стоимости основного средства даже в условиях установленного ранее срока полезного использования, естественно, ведет к изменению нормы амортизационных отчислений по данному объекту основных средств. Отметим, что ПБУ 6/01 не содержит специальных положений о том, как следует начислять амортизацию после осуществленной реконструкции или модернизации. Но в пункте 60 Методических указаний №91н содержится пример расчета амортизационных отчислений, который позволяет сделать вывод о том, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения): «Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120000 — (120 000 x 3 / 5) + 40 000 и нового срока полезного использования 4 года». Теперь рассмотрим случай, когда организация принимает решение оставить прежний срок полезного использования. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования. Если исходить из условий примера, приведенного в Методических указаниях №91н, то сумма амортизационных отчислений (линейный метод) будет рассчитываться следующим образом. Пример 2. Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 рублей определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 рублей (120 000 рублей — (120 000 рублей / 5 лет х 3 года) + 40 000 рублей) и оставшегося срока полезного использования — 2 года. Окончание примера. Организация может модернизировать и полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. Так как нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных правил начисления амортизации в отношении такого имущества, бухгалтер должен применить общие правила: сумма амортизации рассчитывается из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В условиях полностью самортизированного основного средства остаточная стоимость равна нулю и фактически срок полезного использования уже истек. Но, так как в результате модернизации первоначальная стоимость подлежит увеличению, следовательно, увеличится и остаточная стоимость объекта. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 организация вправе увеличить срок полезного использования, поэтому в этом случае она обязательно должна пересмотреть срок полезного использования основного средства. В результате такого подхода имеются все исходные данные для начисления амортизации, остаточная стоимость и срок полезного использования. Фактически в данном случае в течение нового установленного срока полезного использования объекта организация будет погашать расходы на модернизацию. Пример 3. Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после пяти лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Новый срок полезного использования — два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 рублей определяется из расчета стоимости дооборудования в размере 40 000 рублей (120 000 рублей — (120 000 рублей / 5 лет х 5 лет) + 40 000 рублей) и срока полезного использования — 2 года. Окончание примера. Пример 4. Из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ». Вопрос: Организация провела модернизацию основного средства. Срок полезного использования не увеличен. Вправе ли организация списывать сумму модернизации основного средства в течение оставшегося срока полезного использования основного средства или необходимо исчислять амортизацию исходя из нормы, установленной при вводе в эксплуатацию основного средства (то есть увеличенная стоимость основного средства будет списываться дольше срока его полезного использования)? Амортизация начисляется линейным способом и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Ответ: Рассмотрим правила начисления амортизации по модернизированным объектам основных средств в бухгалтерском учете. Необходимо определить влияние затрат на модернизацию на начисление амортизации после завершения работ без изменения срока полезного использования. Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, затраты на модернизацию объекта основных средств после окончания работ увеличивают его первоначальную стоимость. Расходы на модернизацию отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельный субсчет «Модернизация объектов основных средств». По окончании модернизации затраты списываются в дебет счета 01 «Основные средства», увеличивая в аналитическом учете стоимость основного средства (пункт 42 Методических указаний по учету основных средств; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета). В соответствии с пунктом 60 Методических указаний по учету основных средств при улучшении показателей функционирования объекта основного средства в результате проведенной модернизации организации рекомендуется устанавливать новый срок полезного использования. Этот же порядок определен пунктом 20 ПБУ 6/01. В Письме Минфина Российской Федерации от 23 июня 2004 года №07-02-14/144 «О бухгалтерском учете основных средств» разъяснено, что при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования. Обращаем внимание, что указанный порядок применяется только при линейном способе списания амортизационных начислений. В рассматриваемой ситуации срок полезного использования не увеличивается. В целях бухгалтерского учета после проведения модернизации и увеличения стоимости основного средства норма ежемесячных амортизационных отчислений увеличивается. Стоимость объекта основных средств полностью списывается в течение первоначально установленного срока полезного использования. Окончание примера. Пример 5. Организация провела модернизацию основного средства. Первоначальная стоимость объекта — 400 000 рублей. Срок полезного использования — 72 месяца (основное средство относится к четвертой амортизационной группе — от 5 до 7 лет). Амортизация начисляется линейным способом. На момент модернизации основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев. Сумма начисленной амортизации равна 111 111 рублей. Затраты на модернизацию составили 50 000 рублей. После модернизации стоимость равна 450 000 рублей. Оставшийся срок эксплуатации — 52 месяца. Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, составит 6517,10 рубля ((450 000 рублей — 111 111 рублей) / 52 месяца). При этом применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации. Начисление амортизации продолжается до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (пункт 21 ПБУ 6/01). Окончание примера. Пример 6. Из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ». Вопрос: В каком порядке следует вести бухгалтерский учет и списывать материалы при модернизации основных средств? Издается ли приказ на проведение модернизации? Ответ: Под содержанием объекта можно понимать поддержание его эксплуатационных свойств посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии. В нормативных документах не закреплен порядок принятия и оформления решения о проведении работ по модернизации. По общему правилу такое решение оформляется приказом руководителя по организации. Кроме того, в пункте 3 статьи 256 НК РФ предусмотрено переведение основных средств на модернизацию на длительный срок (более 12 месяцев) именно по решению руководителя. Данный документ необходимо оформить и в целях налогового учета, чтобы обосновать экономическую целесообразность данных расходов согласно статье 252 НК РФ. Учет затрат, связанных с модернизацией объекта основных средств (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, выполняемого с периодичностью более 12 месяцев), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Затраты на модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. По завершении работ по модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают его первоначальную стоимость и списываются в дебет счета учета основных средств и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 60 Методических указаний по учету основных средств). Материалы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), подлежат принятию к учету в составе прочих доходов. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами. Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету. Это положение ПБУ 9/99 корреспондируется также с пунктом 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально — производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н: «фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету». При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей. Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (пункт 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н). Приемка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Унифицированная форма акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (№ОС-3) утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7). Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств требует корректировки данных в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие модернизированный объект (пункт 40 Методических указаний по учету основных средств). Окончание примера. Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета расходов на ремонт основных средств при применении специальных режимов налогообложения (УСНО, ЕНВД), особенностей учета расходов на ремонт безвозмездно полученных основных средств, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Ремонт и модернизация основных средств».
- 127422, г. Москва, ул. Тимирязевская, 4/12 (м. Дмитровская)
- +7 (495) 411-79-69, +7 (495) 1-27-28-29
- info@oviont.ru
- Пн- Пт: 09:30 — 18:30
Первоначальная стоимость основного средства
— общая сумма капитальных вложений, связанных с принимаемым к учету объектом основных средств, осуществленных до признания объекта в учете (бухгалтерском или налоговом).
Первоначальная стоимость, это стоимость, по которой основное средство принимается к учету (поэтому она и называется первоначальной).
Термин «первоначальная стоимость» на английском языке — original cost.
Первоначальная стоимость основного средства в последующем может изменяться только в определенных случаях, например, в случае модернизации или реконструкции объекта, а также при частичной ликцидации. Начисление амортизации не изменяет первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость используется для расчета амортизации.
Первоначальная стоимость указывается в первичном документе, которым оформляется принятия основного средства к учету (ОС-1 или иной документ).
В бухгалтерской отчетности основные средства отражаются не по первоначальной стоимости, а по балансовой стоимости (за вычетом амортизации и обесценения).
Правила определения первоначальной стоимости в бухгалтерском учете и для налога на прибыль близки, но несколько отличаются.
Оглавление
1. Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете
Первоначальная стоимость эта та стоимость, по которой объект основных средств принимается к учету.
Порядок определения первоначальной стоимости основных средств регулируется:
Как было отмечено выше, первоначальная стоимость в общем случае не изменяется. Но есть случаи, когда первоначальная стоимость изменяется:
Первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент, завершения таких капитальных вложений (п. 24 ФСБУ 6/2020 ).
Пример
Организация владеет зданием цеха (объект ОС) первоначальной стоимостью 20 млн. рублей.
В январе началась реконструкция здания цеха и завершилась в июне. Сумма затрат на реконструкцию составила 2 млн. рублей.
Первоначальная стоимость ОС после реконструкции (июнь) составит 22 млн. рублей.
Если по объекту ОС создается оценочное обязательство по будущему демонтажу, утилизации этого объекта и восстановлению окружающей среды, то сумма такого оценочного обязательства включается в первоначальную стоимость ОС (п. 23 ФСБУ 6/2020 ).
После принятия объекта ОС к учету, он может оцениваться одним из следующих способов (п. 13 ФСБУ 6/2020 ):
а) по первоначальной стоимости;
б) по переоцененной стоимости.
В случае, если выбран второй способ, то первоначальная стоимость может в последующем изменяться в результате переоценок.
Первоначальная стоимость основного средства определяется в зависимости от того, каким способом было приобретено имущество:
ОС приобретено за плату
Первоначальная стоимость ОС определяется исходя из общей суммы связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.
Пример
Организация приобретает сервер стоимостью 600 тыс. рублей (включая НДС 100 тыс. рублей). Расходы по установке сервера составили 10 тыс. рублей.
Первоначальная стоимость сервера составит 510 тыс. рублей (600 тыс. – 100 тыс. + 10 тыс., НДС в первоначальную стоимость не включается, если организация приобрела сервер для деятельности, подлежащей обложению НДС).
В последующем организация будет начислять амортизацию по этому серверу. Но, первоначальная стоимость так и останется 510 тыс. рублей. Стоимость сервера за вычетом амортизации именуется остаточная стоимость.
В первоначальную стоимость при приобретении ОС могут включаться (п. 5 ФСБУ 26/2020 ):
а) приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве объектов основных средств или их частей либо для использования в процессе приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления объектов основных средств;
б) строительство, сооружение, изготовление объектов основных средств;
в) коренное улучшение земель;
г) подготовку проектной, рабочей и организационно-технологической документации (архитектурных проектов, разрешений на строительство, др.);
д) организацию строительной площадки;
е) осуществление авторского надзора;
ж) улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание);
з) доставку и приведение объекта в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, в том числе его монтаж, установку;
и) проведение пусконаладочных работ, испытаний.
ОС получено безвозмездно
Фактическими затратами в имущество, которое организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этого имущества (п. 14 ФСБУ 26/2020 ).
Пример
Организация получила от акционера автомобиль безвозмездно.
Рыночная стоимость полученного автомобиля была определена оценщиком в 500 тыс. рублей.
Первоначальная стоимость ОС 500 тыс. рублей
ОС получено в виде вклада в уставной капитал
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01 ).
В бухгалтерском учете для учета основных средств применяется счет 01 «Основные средства». Исходя из первоначальной стоимости в последующем исчисляется амортизация.
Пример
Организация получила от акционера сервер в виде вклада в уставной капитал.
Согласованная оценка полученного сервера составила 200 тыс. рублей.
Первоначальная стоимость ОС 200 тыс. рублей
2. Первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете (налог на прибыль)
Правила определения первоначальной стоимости основных средств для налога на прибыль близки к бухгалтерским и установлены статьей 257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ):
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ ).
Если основное средство получено безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, то первоначальная стоимость основного средства определяется из рыночных цен (определяются с учетом положений статьи 105.3 НК РФ ), но не ниже остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 НК РФ ).
Первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования (введено с 1 января 2014 Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ).
Если объект получен в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, то в целях налогообложения прибыли он принимается по остаточной стоимости. Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю (п. 1 ст. 277 НК РФ ). Это норма введена Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и применяется с 1 января 2005 года. Имущество, полученное в виде вклада в уставной капитал до 1 января 2005 года, принималось на учет по первоначальной стоимости, согласованной учредителями (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.12.2008 N 4923/08 по делу N А28-3027/07-67/21).
Изменение первоначальной стоимости
Первоначальная стоимость изменяется в ограниченном количестве случаев. Так, п. 2 ст. 257 НК РФ устанавливает:
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (ст. 258 НК РФ ).
Следует отметить, что расходы на ремонт основных средств основных средств признаются текущими расходами и не увеличивают первоначальную стоимость основных средств (ст. 260 НК РФ ). На практике важно отличать ремонт от случаев, когда первоначальная стоимость изменяется. Как правило, налогоплательщикам более выгодно признавать расходы как ремонт, так как эти расходы сразу уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Если же расходы носят капитальный характер (см. рассмотренные выше случаи), то они должны увеличить первоначальную стоимость объекта и списываться на расходы через амортизацию. Главное различие в том, что ремонт восстанавливает качества объекта, а капитальные расходы изменяют технологическое или служебное назначение объекта, увеличивает (повышает) его характеристики. На практике эта грань очень тонкая и существует большой количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по этому вопросу.
Пример из судебной практики
Рассматривался спор по поводу отнесения на расходы затрат по бурению так называемых боковых скважин (скважины, пробуренные рядом с основными скважинами). Налоговые органы считали что такие затраты носят капитальный характер (должны увеличивать первоначальную стоимость объекта). Налогоплательщик же считал, что это расходы на ремонт основных скважин и списывал их единовременно.
Налоговый орган делал свои выводы исходя из того факта, что в результате работ произошло увеличение суточной добычи нефти (дебита скважины по нефти), что доказывает повышением технико-экономических показателей скважины и, соответственно, капитальный характер расходов.
Высший судебный орган отметил, что увеличение суточного объема добычи нефти само по себе не является достаточным и определяющим критерием для квалификации упомянутых работ в качестве капитального ремонта или реконструкции.
Показатель «суточный объем нефтедобычи» зависит от характеристик как скважины, так и собственно месторождения и внешнего воздействия, оказываемого на продуктивный пласт. Поэтому показатель «дебит скважины по нефти» в процессе эксплуатации месторождения проявляет себя как динамичный показатель, его повышение или уменьшение непосредственно связано с перечисленными факторами, в том числе с интенсивностью отбора нефти, а не исключительно с характеристиками скважины как объекта основных средств или изменением ее конструкции.
В суде были проанализированы и ведомственные нормативные акты:
— Методические рекомендации по проектированию разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденных приказом МПР России от 21.03.2007 N 61
— Правила безопасности в нефтяной и газовой промышленности ПБ 08-624-03, утвержденные постановлением Госгортехнадзора России от 05.06.2003 N 56.
Эти нормативные акты указывают на техническую неисправность скважины, повлекшую невозможность ее эксплуатации (в том числе по причине возникшей аварийной ситуации), как на основание для производства капитального ремонта, одним из способов осуществления которого является бурение дополнительного ствола в действующей скважине.
По итогам анализа был сделан вывод
Работы по бурению боковых стволов в бездействующих скважинах следует признать относящимися к реконструкции. Также следует отнести к реконструкции буровые работы, проведенные в связи с естественным истощением запасов нефти на месторождении, возникшим, в частности, в результате нормированной закачки воды в отдельные пласты и скважины в соответствии с проектом (технологической схемой) разработки месторождения (раздел 3.4 Правил разработки месторождений).
Работы, проведенные в технически неисправных скважинах или в связи с предельной обводненностью пластов, образовавшейся в результате прорыва пластовых вод, следует признать капитальным ремонтом.
Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 11495/10 по делу N А40-7640/09-115-26
3. Нормативка
12. При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.
13. После признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:
а) по первоначальной стоимости;
б) по переоцененной стоимости.
Выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе основных средств.
14. При оценке основных средств по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных настоящим Стандартом.
23. В случае если в первоначальной стоимости объекта основных средств учтена величина оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации этого объекта и восстановлению окружающей среды, то изменение этой величины (без учета процентов) увеличивает или уменьшает первоначальную стоимость объекта основных средств. При этом если объект основных средств учитывается по переоцененной стоимости, то накопленная по нему дооценка (при наличии) корректируется на сумму изменения его первоначальной стоимости; причем величина такой корректировки включается в состав совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток). Если уменьшение первоначальной стоимости объекта основных средств в соответствии с настоящим пунктом приводит к тому, что балансовая стоимость данного объекта становится равной нулю, то дальнейшее уменьшение величины оценочного обязательства включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода.
24. Первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент, завершения таких капитальных вложений.
Рубрики:
Советуем прочитать
Погашение стоимости основных средств в бухгалтерском учете. Для целей учета основных средств выделяют первоначальную стоимость, балансовую стоимость, остаточную стоимость и восстановительную стоимость. Амортизируемое имущество (основные средства и нематериальные активы) подлежат амортизации линейным методом или нелинейным методом. Средства труда длительного пользования (свыше 12 месяцев). К основным средствам относятся здания, машины и оборудование, сооружения и передаточные устройства, транспортные средства. Срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации. 17.04.2023
@TaxSlov.ru • Просто о сложном!
Сайт предназначен для общеобразовательных целей. При применении полученной информации к практическим ситуациям консультируйтесь со специалистами. Редакция и авторы TaxSlov.ru не несут ответственности за последствия применения опубликованных материалов!