Как на практике реализуется принцип всеобщности и равенства налогообложения

Энциклопедия судебной практики. Основные начала законодательства о налогах и сборах (Ст. 3 НК)

Энциклопедия судебной практики. Основные начала законодательства о налогах и сборах (Ст. 3 НК)

1. Принцип равенства налогообложения

1.1. Право на льготу по транспортному налогу не может зависеть от права управления транспортным средством

1.2. Один и тот же налог, установленный для юридических и физических лиц, не может взиматься по-разному

1.3. Замена совокупности региональных и местных налогов уплатой единого налога распространяется не только на организации, но и на индивидуальных предпринимателей

1.4. ЕСХН должен обеспечивать единые критерии при налогообложении независимо от вида производимой сельскохозяйственной продукции

1.5. Давность взыскания в судебном порядке недоимки по налогам в отношении физических лиц распространяется и на взыскание недоимок с юридических лиц

1.6. Переход на УСН не влечёт нарушения принципа всеобщности и равенства налогообложения

1.7. Решение налогового органа не может установить обязанность уплатить налог в большем размере, чем установлено законом

2. Принцип экономического основания налогов

2.1. Налогообложение сумм самих налогов невозможно

2.2. Размер штрафа не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по непредставленной им налоговой декларации

2.3. Уплата налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика

2.4. Нарушение правил бухучета не может служить основанием для двойного обложения налогом на прибыль

3. Принцип толкования неустранимых сомнений и противоречий в пользу налогоплательщика

3.1. Неясность, возникающая в связи с отсутствием в НК РФ ограничивающих предписаний, должна толковаться в пользу налогоплательщика

3.2. В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы

Энциклопедия судебной практики
Основные начала законодательства о налогах и сборах
(Ст. 3 НК)

1. Принцип равенства налогообложения

1.1. Право на льготу по транспортному налогу не может зависеть от права управления транспортным средством

В соответствии со ст. 3 НК РФ право на льготу по транспортному налогу не может зависеть от права управления транспортным средством, так как в этом случае налогоплательщики одной и той же категории (в частности, инвалиды первой группы, имеющие транспортное средство, зарегистрированное в установленном порядке) заведомо поставлены в неравное положение, права части из них на освобождение от налога в силу физической неспособности управлять транспортным средством по состоянию здоровья оказываются ущемленными.

1.2. Один и тот же налог, установленный для юридических и физических лиц, не может взиматься по-разному

Статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено признание равенства налогообложения. Законодательством могут быть установлены для юридических и физических лиц разные налоги, но один и тот же налог (с продаж) не может взиматься по-разному.

1.3. Замена совокупности региональных и местных налогов уплатой единого налога распространяется не только на организации, но и на индивидуальных предпринимателей

В силу ст. 3 НК РФ налоги не могут иметь дискриминационный характер, и налоговое законодательство должно основываться на признании всеобщности и равенства налогообложения, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Из этого следует, что установленная ст. 1 Закона «Об упрощенной системе налогообложения» замена совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов уплатой единого налога должна распространяться не только на организации, но и на индивидуальных предпринимателей.

1.4. ЕСХН должен обеспечивать единые критерии при налогообложении независимо от вида производимой сельскохозяйственной продукции

Согласно ст. 346.2 НК РФ плательщиками единого сельскохозяйственного налога являются сельхозпроизводители.

Единый сельскохозяйственный налог является специальным налоговым режимом и должен в соответствии со ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации обеспечивать принцип равенства и единые критерии при налогообложении для хозяйствующих субъектов в сфере сельскохозяйственного производства независимо от вида производимой сельскохозяйственной продукции.

1.5. Давность взыскания в судебном порядке недоимки по налогам в отношении физических лиц распространяется и на взыскание недоимок с юридических лиц

Согласно принципу всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ) давность взыскания в судебном порядке недоимки по налогам, установленная ст. 48 НК РФ в отношении физических лиц, распространяется и на взыскание недоимок с юридических лиц.

1.6. Переход на УСН не влечёт нарушения принципа всеобщности и равенства налогообложения

Пункт 8 ст. 145 НК РФ регулирует отношения, связанные с утратой статуса плательщика НДС в связи с получением освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Применение упрощенной системы налогообложения не является освобождением от уплаты налога на добавленную стоимость, а является специальным режимом налогообложения.

Положения п. 1 ст. 3 НК РФ, устанавливающие принцип всеобщности и равенства налогообложения, не нарушаются, поскольку переход на упрощенную систему налогообложения не означает нарушения указанного принципа.

1.7. Решение налогового органа не может установить обязанность уплатить налог в большем размере, чем установлено законом

В силу пункта 5 статьи 3 Кодекса ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.

Из изложенного следует, что обязанность по уплате налога устанавливается только Налоговым кодексом Российский Федерации, которым определяется размер подлежащего уплате налога, и порядок его исчисления. Решение инспекции, даже если оно и не признано незаконным решением суда или в ином порядке, нормы Кодекса заменить не может, а, следовательно, не может установить обязанность уплатить налог в большем размере, чем установлено законом.

2. Принцип экономического основания налогов

2.1. Налогообложение сумм самих налогов невозможно

При исчислении же налога на добычу полезных ископаемых расходы, предусмотренные ст. 264 НК РФ, напротив, формируют налоговую базу данного налога и не могут учитываться в налоговой базе как денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности по этому же налогу.

Налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ).

2.2. Размер штрафа не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по непредставленной им налоговой декларации

Размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, должен определяться судами на основании принципов, содержащихся в КРФ и ст. 3 НК РФ, и с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, однако, во всяком случае, не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по не представленной (несвоевременно представленной) им налоговой декларации.

2.3. Уплата налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика

По смыслу конституционных положений (ст. 57, ч.3 ст. 75 Конституции РФ) налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности. Налоговый кодекс Российской Федерации, исходя из названных конституционных положений, закрепляет в статье 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» предписание, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Из этого следует, что уплата того или иного налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика.

2.4. Нарушение правил бухучета не может служить основанием для двойного обложения налогом на прибыль

Судами правомерно сделан вывод о том, что доначисление налога на прибыль на доход общества, уже подвергнутый налогообложению в проверяемых периодах в качестве дохода от реализации, приведет к двойному налогообложению такого дохода, что противоречит положениям ст. 3 НК РФ. Нарушение правил бухгалтерского учета хозяйственных операций не может служить основанием для двойного обложения налогом на прибыль дохода налогоплательщика.

3. Принцип толкования неустранимых сомнений и противоречий в пользу налогоплательщика

3.1. Неясность, возникающая в связи с отсутствием в НК РФ ограничивающих предписаний, должна толковаться в пользу налогоплательщика

В абз. 2 п. 3 ст. 213 НК РФ нет указания на то, что данный абзац распространяется только на работников тех работодателей, которые уплатили за своих работников страховые взносы по добровольному страхованию.

Сомнения и неясности в изложении данной статьи дают основания для применения п. 7 ст. 3 НК РФ и толкования сомнений и неясностей в пользу налогоплательщика.

В связи с этим при определении налоговой базы по НДФЛ не должны учитываться суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц независимо от того, являются ли застрахованные физические лица работниками страхователя.

3.2. В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы

Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

По смыслу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и пункта 7 статьи 3 НК РФ, действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы.

По смыслу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и пункта 7 статьи 3 НК РФ действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы.

По смыслу определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и пункта 7 статьи 3 НК РФ действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы. Под добросовестным налогоплательщиком понимается лицо, надлежаще исполнившее налоговые обязанности.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

В «Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ» собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации.

Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам.

Материал приводится по состоянию на 1 мая 2023 г.

См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики

При подготовке «Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ» использованы авторские материалы, предоставленные ЗАО «Центр экономических экспертиз «Налоги и финансовое право», а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В финансово-бюджетной системе существуют отношения по поводу формирования и использования финансов государства:

бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономической, оборонной и других функций государства. Важной «артерией» финансово-бюджетной системы являются налоги.

Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды.

«В налогах воплощено экономически выраженное существование государства», — подчеркивал К. Маркс. В эпоху становления и развития капиталистических отношений значение налогов стало усиливаться: для содержания армии и флота, обеспечивающих завоевание новых территорий — рынков сырья и сбыта готовой продукции, казне нужны были дополнительные средства.

Исходя из необходимости наиболее полного удовлетворения потребностей государства в финансовых ресурсах государство устанавливает совокупность налогов, которые должны взиматься по единым правилам и на единых принципах. Первые такие принципы были сформулированы Адамом Смитом, который в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г., впервые сформулировал четыре основных принципа налогообложения.

Принцип равенства и справедливости: все граждане обязаны участвовать в формировании финансов государства соразмерно получаемым доходам и возможностям.

Принцип определенности: налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, определено время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому налогоплательщику, так и всякому другому.

Принцип экономности: должна быть обеспечена максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.

Принцип удобства: каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для налогоплательщика. Это означает устранение формальностей и упрощение акта уплаты налогов.

Сформулировав и научно обосновав эти принципы, Адам Смит заложил фундамент (начало) теоретической разработки принципиальных основ налогообложения.

Немецкий экономист Адольф Вагнер расширил перечень ранее предложенных принципов, изложив их в девяти основных правилах, объеденных в четыре группы.

• достаточность налогообложения, т.е. налоговых поступлений должно быть достаточно для покрытия государственных расходов;
• эластичность, или подвижность, налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность вводить новые и отменять действующие налоги, а также варьировать налоговые ставки.

• надлежащий выбор объекта налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность устанавливать объект налогообложения;
• разумность построения системы налогов, считающейся с последствиями и условиями их предложения.

• всеобщность налогообложения;
• равномерность налогообложения.

Принципы налогового администрирования:

• определенность налогообложения;
• удобство уплаты налогов;
• максимальное уменьшение издержек взимания.

Таким образом, в теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающей в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.

Практическое применение перечисленные принципы нашли лишь в начале XX в., когда после Первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы. Между тем налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем эволюционировала и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения. Разработанные в XVIII-XIX вв. и уточненные в XX в. с учетом современных реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему. Эта система состоит из трех направлений.

Первое направление — экономические принципы.

Принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соразмерно доходам, получаемым ими под покровительством

и при поддержке государства. При этом равенство и справедливость должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспектах.

Вертикальный аспект предполагает, что:

• с увеличением дохода должны повышаться налоговые ставки;
• больше налогов должны платить налогоплательщики, которые получают больше материальных благ от государства.

Горизонтальный аспект предполагает, что налогоплательщики с одинаковыми доходами должны уплачивать налог по единой ставке.

В построении мировых налоговых систем эти два аспекта, как правило, успешно сочетаются, что создает наиболее благоприятные условия для реализации данного важнейшего принципа налогообложения. Считается, что прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство среди налогоплательщиков.

Принцип эффективности. Суть этого принципа заключается в том, что налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система должна стимулировать экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций.

Принцип соразмерности налогов. Этот принцип заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения. При установлении налогов и определении их основных элементов должны учитываться экономические последствия как для бюджета, так и для перспективного развития национальной экономики и воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков.

Принцип множественности. Множественность налогов позволяет создавать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере принимать во внимание платежеспособность налогоплательщиков, выравнивать налоговое бремя, воздействовать на потребление и накопление и др. Практическое применение данного принципа должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа нужно использовать все разнообразие видов налогов, позволяющее учитывать как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы.

Ко второму направлению относятся организационные принципы налогообложения.

Принцип универсализации налогообложения. Его суть заключается в том, что нельзя допускать установления дополнительных налогов, повышенных или дифференцированных ставок налогообложения в зависимости от форм собственности, организационно-правовых форм организаций, их отраслевой принадлежности, гражданства физического лица, а также должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источников или места образования дохода.

Принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Исходя из этого принципа при введении любого налога нужно устранить все формальности: акт уплаты налога должен быть максимально упрощен; уплачивает налог не получатель дохода, а организация, в которой он работает, налоговый платеж должен приурочиваться ко времени получения дохода. Согласно этому принципу наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара.

Принцип разделения налогов по уровням власти. Этот принцип, имеющий исключительное значение, особенно в условиях федеративного государства, должен быть закреплен законом. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления налоговых льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения.

Принцип единства налоговой системы. Исходя из этого принципа нельзя устанавливать налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. В связи с этим недопустимы налоги, которые прямо или косвенно ограничивают свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ и услуг или финансовых средств; нельзя как-то иначе ограничивать осуществление не запрещенной законом экономической деятельности физических и юридических лиц или создавать препятствия на ее пути.

Принцип гласности. Это требование официального опубликования налоговых законов, нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика. Исходя из этого принципа государство обязано информировать налогоплательщика о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.

Принцип одновременности. В нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же объекта несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.

Принцип определенности. Без соблюдения этого принципа невозможна рациональная и устойчивая налоговая система. Данный принцип означает, что налоговые законы не должны толковаться произвольно, а налоговые законы должны быть законами прямого действия, исключающими необходимость издания поясняющих их инструкций, писем, разъяснений и других нормативных актов. Вместе с тем налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям, должна существовать возможность ее уточнения с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры.

Третье направление — юридические принципы налогообложения.

Принцип законодательной формы установления. Этот принцип предусматривает, что налоговое требование государства о необходимости заплатить налог и обязательство налогоплательщика должны следовать из закона, значит, налоги не могут быть произвольными. Нельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами их конституционных прав. Но поскольку налогообложение всегда означает определенное ограничение прав, при установлении налогов нужно принимать во внимание то, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, обеспечения обороноспособности и безопасности государства.

Принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что акты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать норм, устанавливающих особый порядок налогообложения. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, когда они соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве.

В российской экономической литературе нередко выделяют еще один принцип налогообложения, а именно научный подход к формированию налоговой системы. Суть этого принципа авторы видят в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальную жизнедеятельность. Недопустимо при определении ставок налога исходить из сугубо сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика.

Отметим, что использование любого принципа налогообложения требует серьезного научного подхода и анализа. Применение всей системы принципов либо отдельно взятого принципа не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые неоспоримы и признаются в качестве аксиомы. Исторически основополагающими принципами, которые должны быть заложены в основу любой налоговой системы, являются принципы, разработанные Адамом Смитом и Адольфом Вагнером.

Некоторые принципы, такие как множественность налогов, удобство, экономность, достаточно легко выполнимы. Абсолютное же следование другим принципам, например принципам равенства и справедливости, соразмерности, невозможно, но государство должно стремиться к их соблюдению при построении эффективной налоговой системы.

Глава 1. Теоретические основы налогообложения

• 1.1. Развитие теории налогообложения
• 1.2. Принципы налогообложения
• налоговые ставки по налогу на добавленную стоимость
• ответственность за нарушеия законодательства о налогах и сборах

Глава 2. Налоговая система

• Основные термины
• 2.1. Элементы налога и способы взимания налога
• 2.2 Классификация налогов
• 2.3 Налоговый механизм и его элементы

Принцип всеобщности и равенства налогообложения

(ДОКТРИНА, ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО И СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА)
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 1 сентября 2001 года
А.В. ДЕМИН
Демин А.В., доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права Красноярского госуниверситета, кандидат юридических наук.
Нормы права устанавливают, как следует поступать в той или иной нормативно описанной ситуации, какое поведение является правомерным, что можно, нужно или нельзя делать в определенном, урегулированном правом общественном отношении. Таким образом, правовые нормы являются всеобщими моделями правомерного поведения участников социальных взаимодействий. В то время как мораль, религия, традиция и другие социальные нормы всегда носят локальный характер, замыкаясь в строго определенном сообществе людей, право регулирует поведение каждого лица, находящегося в нормативно описанной ситуации. Никто не выпадает из-под действия права. Все субъекты без исключения должны выполнять правовые требования. Таким образом, право носит всеобщий, универсальный характер, распространяя свое действие на всю территорию страны, на все ее население. Правовые нормы обязательны для всех, в том числе и для государства. Иногда та или иная группа норм регулирует узкий, ограниченный круг общественных отношений или субъектов, действует незначительный период времени; но это скорее исключение, поскольку изначально право предназначено для бессрочного и всеобщего действия, обязательного для всех и каждого. «В целом, — отмечает В.С. Нерсесянц, — всеобщность права как единого и равного (для того или иного круга отношений) масштаба и меры (а именно — меры свободы) означает отрицание произвола и привилегий (в рамках этого правового круга)».
———————————
Нерсесянц В.С. Философия права. М., 1997. С. 23.
Согласно статье 57 Конституции РФ «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Подобные нормы присутствуют в конституциях многих стран: «Все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своими возможностями» (статья 53 Конституции Италии); «Каждый должен участвовать в общественных расходах в соответствии со своими экономическими возможностями посредством справедливой налоговой системы» (статья 31 Конституции Испании); «Население подлежит обложению налогами в соответствии с законами» (статья 30 Конституции Японии). Всеобщность налогообложения состоит в том, что каждый член общества обязан по мере возможностей участвовать в создании централизованных финансовых фондов публичного характера. «В Конституции правового государства и провозглашенном в ней равенстве заложен принцип равного налогового бремени — все налоги выплачиваются обязательно всем обществом, а не отдельными группами». <**>
———————————
См.: Конституции зарубежных государств. М., 1997. С. 254, 306, 446.
<**>Государственное право Германии. Т. 2. М., 1994. С. 138.
Отметим, что Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК) расширяет содержание данного принципа по субъекту, устанавливая, что «каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы». В то время как статья 57 Конституции РФ находится в главе 2 «Права и свободы человека и гражданина» и закрепляет налоговую обязанность лишь в отношении физических лиц, НК распространяет требование всеобщности налогообложения и на организации. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.96 г. N 20-П отмечается, что налог — это безусловное, атрибутивное условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. При этом каждое лицо (и гражданин, и организация) обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы, в отношении которых оно признано налогоплательщиком.
Определенные налоговые обязанности, отмечает М.В. Максимович, устанавливаются для всего круга лиц, соответствующего конкретным родовым требованиям (например, земельный налог по общему правилу уплачивают все владельцы земельных участков). Таким образом, всеобщность налогообложения предполагает распределение налогового бремени между всеми (по общему правилу) субъектами из определенного множества (круга лиц). Уже два века назад Н.И. Тургенев заметил: «Все граждане пользуются выгодами общества, следовательно, все должны споспешествовать сохранению оного. Каждый из граждан, находясь под защитою правительства и законов, обязан делать пожертвования, соразмерные его состоянию, для поддержания сего правительства и сих законов. Одним словом: все должны споспешествовать благу всех». <**>Из требования всеобщности и равенства вытекает закрепленный в статье 56 НК запрет устанавливать налоговые льготы индивидуального характера.
———————————
См.: Научно — практический постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса. М., 2000. С. 63.
<**>Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // В кн.: У истоков финансового права. М., 1998. С. 137. В унисон этому звучит верное суждение Г.К. Мишина о том, что в налогах выражается всеобщая формальная (публично — правовая) и материальная (экономическая) связь свободных субъектов, образующих единый социальный организм (См.: Мишин Г.К. Налоги и социальный контроль (политологический и криминологический аспекты) // Государство и право. 2000. N 8).
Принцип равенства налогообложения означает прежде всего запрет какой-либо дискриминации в налоговой сфере. Речь идет о формально — юридическом равенстве налогоплательщиков перед законом и судом, о равенстве их правовых статусов. Равенство налогообложения есть частное проявление универсального, общеправового принципа формально — юридического равенства, действующего во всех отраслях современного права каждого цивилизованного государства. В самом общем виде он закреплен в статье 2 Всеобщей декларации прав человека: «Каждый человек должен обладать всеми правами и всеми свободами, провозглашенными настоящей Декларацией, без какого бы то ни было различия, как-то: в отношении расы, цвета кожи, пола, языка, религии, политических или иных убеждений, национального или социального происхождения, имущественного, сословного или иного положения». Право есть равная мера для фактически неравных субъектов. Государство устанавливает и обеспечивает единый правопорядок. Все равны перед законом и судом. Какая-либо дискриминация, то есть ограничение правового статуса индивида по расовым, национальным, половым, социальным, религиозным и иным подобным критериям не допускается. Таким образом, формально — юридически, с точки зрения права все индивиды рассматриваются обезличенно, как абстрактные и равноправные субъекты, которые, конкурируя с себе подобными, созидают собственное благополучие. Какие-либо индивидуальные особенности здесь не учитываются. Справедливая конкуренция предполагает единые «правила игры» для всех и каждого. Не случайно одной из аксиом древнеримского права была формула: prima pars aeguitatis aegualitas — важнейшее свойство справедливости есть равенство. В Конституции РФ этот принцип формально — юридического равенства получил развитие, прежде всего, в статье 19, закрепившей следующее: «Все равны перед законом и судом. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности».
Пункт 2 статьи 3 НК прямо устанавливает, что «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала». Так, нередко устанавливаемые льготы по отдельным налогам и сборам для государственных и муниципальных предприятий прямо нарушают принцип равенства всех форм собственности в сфере налогообложения.
Единственное исключение сделано для таможенной сферы, где согласно НК допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара. Цели таких мер могут быть различными — ответная реакция на дискриминацию российских товаропроизводителей, борьба с демпингом, ценовая поддержка отечественных товаров и т.п. Например, глава III Федерального закона от 14 апреля 1998 г. N 63-ФЗ «О мерах по защите экономических интересов Российской Федерации при осуществлении внешней торговли товарами» предусматривает возможность введения антидемпинговых пошлин для защиты отдельных отраслей российской экономики.
Следует отметить, что еще до закрепления принципа равенства в НК его содержание сформировалось в судебной практике. В частности, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П принцип равного налогового бремени формулируется следующим образом: не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно — правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика, от государства, региона или иного географического места происхождения уставного (складочного) капитала (фонда) или имущества и иных носящих дискриминационный характер оснований. Впоследствии Конституционный Суд признал, что повышение в 1997 году тарифа страховых взносов в ПФР в отношении индивидуальных предпринимателей, адвокатов и частных нотариусов носит чрезмерный характер и ставит их в худшее положение по сравнению с такими плательщиками страховых взносов, как лица наемного труда. Тем самым, констатировал Конституционный Суд, нарушается статья 19 Конституции РФ, исключающая какую-либо дискриминацию в зависимости от рода труда и занятий.
———————————
См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.98 г. N 7-П.
В Обзоре судебной практики по гражданским делам от 11 ноября 1996 г. Верховный Суд РФ указал, что принятое областной Думой постановление об упорядочении реализации спиртных напитков на территории области, предусматривающее дополнительный 30-процентный налог на спиртоводочную продукцию, производимую и ввозимую из-за пределов области, является дискриминирующим по отношению к производителям этой продукции за пределами области, создает льготные условия для отдельных хозяйствующих субъектов области и потому незаконно.
———————————
См.: Бюллетень Верховного Суда РФ. 1996. N 11 — 12. С. 11.
Элементы «налоговой дискриминации» были установлены Конституционным Судом также в Постановлении от 23.12.99 г. N 18-П при анализе порядка уплаты страховых взносов крестьянскими (фермерскими) хозяйствами в Пенсионный фонд России (далее — ПФР). Конституционный Суд отметил, что пункт «б» статьи 1 Федерального закона от 4 января 1999 г. «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год» в числе плательщиков страховых взносов в ПФР называет крестьянские (фермерские) хозяйства. Между тем согласно иным законодательным актам применительно к крестьянскому (фермерскому) хозяйству субъектами тарифообложения могут выступать индивидуальный предприниматель — глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, хозяйственное товарищество или производственный кооператив в сельском хозяйстве. Федеральный закон от 4 января 1999 г., предусматривая уплату крестьянскими (фермерскими) хозяйствами страховых взносов в размере 20,6%, не исключает, что глава крестьянского (фермерского) хозяйства как индивидуальный предприниматель, если он осуществляет прием на работу по трудовому договору или заключает с работниками — членами крестьянских (фермерских) хозяйств гражданско — правовые договоры, обязан уплачивать страховые взносы в размере 28% выплат в денежной и (или) натуральной форме, начисленных в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования. Таким образом, закрепляется дифференциация тарифов страховых платежей в ПФР в зависимости от избранной крестьянским (фермерским) хозяйством организационно — правовой формы. Между тем, подчеркнул Конституционный Суд, в силу конституционных принципов налогообложения, распространяющихся на обязательные платежи в страховые фонды и конкретизированных в НК, такая дифференциация режимов страховых платежей не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это противоречит конституционному принципу равенства.
Анализируя подпункт «к» пункта 1 статьи 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», согласно которому от налога на добавленную стоимость освобождается получение авторских прав, Конституционный Суд установил несоблюдение принципа равенства налогообложения. По мнению Конституционного Суда, это следует из того, что в неравноправное положение при заключении авторского договора о передаче имущественных авторских прав ставятся сами их обладатели в зависимости лишь от того, являются ли они юридическими или физическими лицами. Действительно, по смыслу статьи 2 ранее действовавшего Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» плательщиками данного налога являются не физические лица, а предприятия и организации, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность.
———————————
См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 г. N 5-П.
Принцип равного налогового бремени означает, что не допускается установление дискриминационных правил налогообложения в зависимости как от организационно — правовой формы, так и от характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков. Оценивая законность включения в перечень региональных налогов налога с продаж, Конституционный Суд констатировал нарушение равенства налогообложения, выразившееся в следующем. Плательщиками налога с продаж согласно части первой пункта 3 статьи 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» признаются юридические лица, а также индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации. Часть четвертая пункта 3 статьи 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» к продаже за наличный расчет приравнивает продажу с использованием безналичных форм расчета посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручению физических лиц. Исходя из того, что под физическими лицами в соответствии с НК наряду с гражданами РФ,

Единство налоговой системы как базовый принцип налоговой политики российской федерации(а.в. демин) »

Комментарии к законам »

of your page —>

Читайте также

Изменен протокол лечения ковида

23 февраля 2022 г. Медицина

Германия может полностью остановить «Северный поток – 2»

23 февраля 2022 г. Экономика

Богатые уже не такие богатые

23 февраля 2022 г. Общество

Отныне иностранцы смогут найти на портале госуслуг полезную для себя информацию

23 февраля 2022 г. Общество

Вакцина «Спутник М» прошла регистрацию в Казахстане

22 февраля 2022 г. Медицина

МТС попала в переплет в связи с повышением тарифов

22 февраля 2022 г. Государство

Регулятор откорректировал прогноз по инфляции

22 февраля 2022 г. Экономика

Стоимость нефти Brent взяла курс на повышение

22 февраля 2022 г. Экономика

Курсы иностранных валют снова выросли

21 февраля 2022 г. Финансовые рынки

Украина получит 1,2 миллиарда евро в качестве макрофинансовой помощи

21 февраля 2022 г. Внешняя политика

Справедливость как основная идея в налоговом праве

Предлагаем вашему вниманию текстовую версию доклада директора Юридического института СКФУ, доктора юридических наук Дмитрия Анатольевича Смирнова на Международной научно-практической конференции «Правовая политика и модернизация государственности», состоявшейся 13-14 декабря 2012 года в Ставрополе на базе Северо-Кавказского федерального университета.

Понятия «право» и «справедливость» имеют один этимологический корень: «правовое», «праведное». Таким образом, регулирование общественных отношений — это регулирование на основе справедливости (1).

Каждому человеку присуще чувство справедливости. Например, известный ученый И.А. Ильин был убежден в том, что «где-то в глубине бессознательного живет священная способность человека отличать лучшее от худшего, предпочитать именно лучшее, радоваться ему, желать его и любить его. С этого и начинается духовность человека, в этом и состоит жизнь духа. При этом, говоря о «лучшем», надо разуметь не субъективно-приятное или удобное, а объективно-совершннейшее в смысле художественном, нравственном, социальном и религиозном. Человеку дано от Бога и от природы некое инстинктивное чувствилище для объективно-лучшего, и воспитать ребенка значит пробудить и укрепить в нем на всю жизнь это инстинктивное чувствилище. В искусстве это называется художественным чутьем или «вкусом», в нравственности — совестью, или чувством справедливости, или еще органической добротой души, в науке — чувством истины или иногда очевидностью, в религии — жаждою Совершенства, молитвою или иногда Богосозерцанием, в общественной жизни это выражается в здоровом и крепком правосознании» (2).

Термин «справедливость» многоаспектен, имеет смысловые оттенки в философии, социологии, юриспруденции. Справедливость представляет собой нравственный ориентир во взаимоотношениях людей и нередко толкуется в контексте понятий «честность», «беспристрастность», «правда», «истина». Используются также и понятия «интерес», «желание», «благо». В подобном сочетании, справедливость есть отношение человека к другому лицу, опосредованное отношением к благам, на которые они оба претендуют; возможно, ее деление на дистрибутивную и уравнивающую. В праве о справедливости говорят как об универсальном принципе, объединяющем морально-этические ценности, которые общество желает видеть мерой, эталоном поведения.

Выделяют три функции справедливости: помощь праву, заключающаяся в индивидуализации рассматриваемых дел, затем восполнение имеющихся в праве пробелов и, наконец, исправление слишком суровых последствий юридических норм (3).

Сегодня справедливость обоснованно признается не только вечной, но и высшей ценностью, с которой все остальные должны согласовываться и не могут ей противоречить (4). Так что же представляет собой справедливость, как она соотносится с правом? Здесь нет однозначного ответа, поскольку не существует единодушия в понимании права (5).

Для сторонников нормативного понимания права справедливость — не свойство, а принцип, исходная, определяющая идея, установка, составляющая нравственную основу возникновения, развития и функционирования права (6). Например, М.Н. Руткевич пишет: «В понятии справедливости фиксируется моральное и правовое представление о том, что соответствует законам, нормам права и общественной, господствующей в обществе морали, что заслуживает нравственного признания, а что нет» (7). По М.Н. Руткевичу, не справедливость определяет содержание нормы права, а наоборот, норма права указывает границы справедливости.

Представитель либертарно-юридического типа правопонимания В.С. Нерсесянц считал, что «справедливость входит в понятие права, что право по определению справедливо, а справедливость — это сущностное свойство и качество права, категория и характеристика правовая, а не внеправовая (не моральная, нравственная, религиозная и т.д.). … Более того, только право и справедливо. Ведь справедливость, потому, собственно, и справедлива, что воплощает собой и выражает общезначимую правильность, а это в своем рационализованном виде и формализованном виде означает всеобщую правомерность, т.е. существо и начало права, смысл правового принципа всеобщего равенства и свободы» (8).

Сторонники естественно-правовой концепции утверждают, что нравственность дана человеку in potentia. Права на жизнь, свободу и телесную неприкосновенность, репродукцию потомства, собственность и т.д. даруются человеку in potential от рождения в силу принадлежности к биологическому типу homo sapiens, и это — его естественные права (9).

Как видно среди представителей юридической науки не существует единого взгляда на понимание справедливости, но можно с уверенностью сказать, что справедливость — не только правовая, а также философская и социологическая категория. Политики, философы, юристы и т.п. не устают говорить о справедливости, которая якобы установилась в России. В связи с этим Р.С. Данелян достаточно четко подчеркивает: «Справедливость — общая нравственная санкция совместной жизни людей, рассмотренной главным образом под углом зрения сталкивающихся желаний, интересов, обязанностей; способ обоснования и распределения между индивидами выгод и тягот их совместного существования в рамках единого социального пространства. Существуют два значения понятия справедливости — широкое и узкое. В широком смысле справедливость есть разумность общественной жизни; она совпадает с нравственностью в ее проекции на социальную сферу, является основной добродетелью социальных институтов. В специальном, узком смысле слова справедливость есть нравственно санкционированная соразмерность в распределении выгод и тягот совместной жизни людей, степень совершенства самого способа кооперирования деятельностей и взаимного уравновешивания конфликтующих интересов в обществе и государстве. Для построения теории справедливости существенно признание того, что индивиды рассматриваются в аспекте их совместной жизни как взаимно нуждающиеся друг в друге и потому равные между собой. В этическом аспекте справедливость выступает как равенство в достоинстве быть счастливыми и в обладании необходимыми для этого благами. Всякая цельная концепция справедливости исходит из основополагающих и одинаково доступных всем индивидам ценностей, а всякая социальная практика справедливости предполагает некий каждый раз исторически конкретный набор материальных и духовных благ (от бесплатной раздачи пищи в античных полисах до блага свободы в современных либеральных демократиях), к которым все граждане имеют изначально равный доступ. Здесь точкой отсчета и исходным нормативным основанием справедливости оказывается взаимность золотого правила нравственности» ,(10).

Таким образом, Р.С. Данелян доказывает незыблемую связь между справедливостью и нравственностью. И в этом с ним вполне можно согласиться. Конечно, справедливость более широкая категория, чем нравственность, объединяющая все сферы социального представления о жизненных ценностях. Она может охватывать моральные, политические и экономические ценности в правосознании человека.

В правовом аспекте справедливость выступает как формальное равенство, одинаковость масштаба (требований, законов, правил, норм), посредством которого «измеряются» поступки граждан, становящихся в таком случае лицами, уравненными между собой в качестве субъектов права. И в морали, и в праве справедливость оказывается равенством, но существенно различным. Нравственная (этическая) справедливость — это, можно сказать, равенство бесконечностей, люди здесь равны так, как могут быть равны совершенные миры. Правовая справедливость, напротив, есть равенство единиц, она полностью укладывается в рамки арифметического равенства, но в известном смысле только ее и можно считать равенством, люди здесь равны именно как субъекты права, как если бы у них не было других свойств, интересов, потребностей, целей, кроме как выполнять нормы права. Люди равны и в качестве «соучредителей» социального пространства (11).

Особое значение приобретает справедливость в урегулировании правом отношений по взиманию и уплате налогов. Поскольку налоги являются основным источником в формировании доходов и отличаются по своему характеру безвозмездностью, то достижение «праведного» имеет значение не только важного и основополагающего признака, но и очень сложного, трудноразрешимого вопроса, обеспечивающего правомерное изъятие в казну государства части доходов организаций и физических лиц. В этом случае справедливость основывается не только на нравственных началах, но и на экономических законах и аксиомах, испытанных временем и обусловленных историческими факторами.

Идея справедливого налогообложения — стержень основных учений и теории финансовой сферы. Она свойственна и мыслителям глубокой древности, и современникам. Так, выражая свои взгляды на справедливость в области налогообложения Марк Випсаний Агриппа (63–12 гг. до н. э.) писал: «Налогообложение вовсе не отличительная черта монархии — любая форма правления требует взимания налогов… Нам следует облагать сборами любую собственность, приносящую прибыль ее владельцу, и для этого станем взимать налоги в империи повсеместно. Ведь вполне справедливо то, что ни одно лицо, ни одна местность не остаются свободными от налогов, в то же время как сами они, подобно всем остальным, пользуются благами, которые государство предоставляет всем посредством взимания налогов» (12).

В отличие от Агриппы ряд древних мыслителей (например, Аристотель) считали, что всеобщность налогообложения должна быть свойственна только периодам чрезвычайных обстоятельств. По их мнению, налоги на граждан должны были вводиться, когда существовала угроза войны. В иные периоды справедливым являлось только налогообложение рабов. Неравенство в налогообложении, как и во всем другом, было свойственно людям от рождения. Данное правило было естественной нормой.

Существенно меняются взгляды на справедливость налогообложения в средние века. Т. Гоббс (1588–1679 гг.) в своем знаменитом труде «О государстве» писал: «К равной справедливости относится также равномерное налогообложение, равенство которого зависит не от равенства богатства, а от равенства долга всякого человека государству за свою защиту. Недостаточно, чтобы человек трудился для своего существования: он должен также в случае необходимости сражаться для защиты своего труда. Люди должны поступать как евреи при восстановлении храма после возвращения из плена, когда они одной рукой строили, а в другой держали меч, или же должны нанимать других, чтобы те сражались за них. Ибо налоги, которыми верховная власть облагает людей, есть не что иное, как жалованье, причитающееся тем, кто держал государственный меч для защиты людей, занимающихся различными промыслами и ремеслами» (13).

Т. Гоббс был представителем меркантилистов (14), основавшим свое учение о справедливом налогообложении. Они обсуждали вопрос о том, какие налоги наиболее предпочтительны — прямые или косвенные, не отрицая абсолютного права государя облагать подданных налогами (15).

С. Вобан и П. Буагильбер поддерживали прямое налогообложение как соответствующее справедливости: «Существующая система налогов, с одной стороны, и невымершие остатки феодального порядка — с другой, привели народ к крайнему разорению и убили промышленность. Поэтому необходима податная реформа, и реформа эта, исходя из того принципа, что всякая привилегия, клонящая к изъятию налога, несправедлива, — должна заключаться прежде всего в уравнении налогов на основании того начала, что каждый обязан платить государству пропорциональную долю своих доходов. Цель эта достигается установлением так называемой податной десятины (dime royale), т.е. подоходного налога, для всех равного и обязательного» (16).

Т. Гоббс и В. Пети склонялись к косвенному налогообложению, как наиболее справедливому, поскольку при последнем облагаются предметы потребления и «в основание обложения следует брать расход, а не доход, причем налог на съестные припасы представляется наиболее удобным» (17).

Ф. Бэкон, У. Стаффорд, Т. Мен, Э. Миссельден, Дж. Локк и другие меркантилисты разбирали те или иные финансовые вопросы, но, как общее правило цельных характеристик или систем они не давали. Первыми учеными среди меркантилистов, объединившими разрозненные взгляды в самостоятельную систему в одно целое, были Ф. Юсти и Й. Зонненфельс (18).

Ф. Юсти выработал полную теорию государственного хозяйства. Науку о финансах он определял как совокупность тех правил и начал, которыми следует руководствоваться для успешного управления имуществом государства, достижения общего благополучия, равно как и для хозяйственного извлечения этого имущества из всего достояния народа. Внося в свою финансовую систему три отдела (доходы, расходы и управление ими), он требовал, чтобы в основание системы налогов положены были следующие начала: а) согласование их со средствами подданных; б) равномерность; в) безвредность для благосостояния государства и подданных; г) согласованность с природой государства и формой правления; д) правильность обоснования для их установления; и е) удобство взимания (19). С этого времени произошел в теории окончательный разрыв между фиском как остатком прежних частноправовых воззрений на государственное хозяйство и финансами как плодом новых воззрений на цель, средства, задачи и значение государства (20).

Под влиянием Великой французской революции и технического прогресса формировалась теория физиократов (основателем был Ф. Кенэ), научные воззрения которых направлены были на установление пропорционального налогообложения в виде единого земельного налога (21). По учению физиократов, земледелие в обширном смысле производительно, вследствие чего землевладелец получал чистый доход, и поэтому должен был существовать единственный налог в форме поземельной подати, пропорциональный доходу, работник же и капиталист освобождались от податного обложения (22).

И меркантилисты, и физиократы были абсолютистами. Они поддерживали монархическую форму правления и ограничивались идеями справедливости, в основе которых было отношение к всеобщности, равенству налогообложения, прогрессивности или пропорциональности, а также к видам налогов (косвенным или прямым). Они не стремились к изменению иных факторов, влияющих на налогообложение. Монарх, по их мнению, был самой справедливой государственной фигурой, обложение которой налогами не охватывалось понятием всеобщности и равенства. В России к числу первых абсолютистов следует относить Ю. Крижанича и И. Посошкова, (23) внесших свой вклад в развитие прогрессивных взглядов на справедливое налогообложение.

Интересные концепции справедливого налогообложения были у представителей школы естественной теории права (например, Ж.-Ж. Руссо, А.Н. Радищева). Справедливое налогообложение, по Ж.-Ж. Руссо, определялось рядом правил: «Общественная власть возникает в силу свободного соглашения граждан, в силу общественного договора. В основании последнего лежит право собственности, требующее, чтобы каждому было обеспечено спокойное пользование тем, что ему принадлежит. Хотя вместе с тем каждый обязывается, по крайней мере молчаливо, вносить свою долю на общие нужды, но это обстоятельство не нарушает основного закона, так как предполагается, что сами плательщики удостоверяют наличность такой общей нужды. Отсюда вытекает правило, что уплата подати тогда лишь может считаться законной, если она добровольна, т.е. зависит не от частной воли, от усмотрения каждого отдельного плательщика, но от воли общей, т.е. устанавливается по большинству голосов и по пропорциональному тарифу, не допускающему произволу в обложении. Таким образом, налоги законным образом могут быть установлены только с согласия народа и его представителей» (24).

Ж.-Ж. Руссо был республиканцем и этим сильно отличался от абсолютистов (монархистов). Его идеи нашли свое отображение в Декрете от 17 июня 1789 г., в соответствии с которым Национальное собрание предоставляло народным представителям право «вотировать налоги». Впоследствии Конституция Франции 1791 г. передала в исключительное ведение Законодательного собрания ежегодное утверждение государственных доходов (налогов), оговариваясь, что законы, их установление обнародываются и приводятся в исполнение без королевской санкции (25). В России данные взгляды поддерживались, но не находили своего практического применения, так как в ней все прогрессивное, присущее Европе, осуществлялось гораздо медленнее (26).

Классическую упорядоченность во взглядах на роль налогов и осуществление справедливости в налогообложении внес А. Смит. Он сформулировал четыре основные правила справедливого налогообложения: равномерности, удобства уплаты, определенности и дешевизны взимания (27).

Данные правила не потеряли своей актуальности, поэтому остаются основой принципов налогового права и сегодня. Не случайно Ф. Нити писал: «Много времени прошло с тех пор, как Адам Смит с замечательной точностью формулировал в своих знаменитых четырех правилах основные принципы, которые должны руководить собиранием налогов. И в настоящее время приходится сказать, что немного можно прибавить к ним. Эти максимы, — быть может излагавшиеся раньше другими, но все же не с такой точностью, — справедливо названы Миллем классическими, а Гоком логическими» (28).

В России многие мыслители поддерживали идеи А.Смита. Так, А.А. Исаев (1851-1924) отмечал: «Учение о справедливости в политике налогов содер¬жит в себе ответы на два вопроса: 1) кто должен платить налоги? и 2 ) как достигнуть уравнительности при распределении налогов между плательщиками?» (29). Подобных взглядов придерживался и Н.И. Тургенев (30). Рассмотренная трактовка имеет право на существование и содержит нравственные начала, касающиеся всеобщности и равноправия, а также экономический аспект, т.е. определяющий критерий возможности участия в налогообложении. Как правило, последний сводился к учету фактической способности плательщика уплатить налог в зависимости от получаемого дохода. Современная действительность не позволяет подобного ограничительного толкования справедливости налогообложения. Налоговое право регулирует значительное количество налоговых отношений, среди которых можно выделить ответственность за налоговые правонарушения, налоговый контроль, обжалование актов налоговых органов, исполнение обязанности и др. И в этих сферах также должна быть справедливость. К тому же справедливость охватывает и налоговую политику, т.е. она должна включать и политические требования, объективирующиеся в налоговых концепциях, программах, посланиях, а также в налоговом законодательстве. Современная «правовая политика налоговой справедливости — это политика максимального сочетания в законодательстве интересов налогоплательщика и государства» (31).

Таким образом, справедливость налогообложения — категория конкретно-историческая. Идея о ней зародилась в глубокой древности, с момента возникновения фискальных платежей (32), и всегда отличалась особой актуальностью и противоречивостью субъективных взглядов на нее. При этом все финансовые школы были едины в том, что «справедливость в обложении не есть нечто абсолютное, что понятие о ней изменяется в зависимости от места и исторической эпохи» (33).

Налоговая справедливость зависит от многих факторов, в числе которых тип государства, форма государственного устройства, правовая система и ряд других. От отношения к данным факторам зависит субъективный взгляд на справедливость в налогообложении. В историческом развитии налогового права видна эволюция взглядов на справедливость налогообложения. Анализ развития принципов налогового права показывает длительный период становления и закрепления идеи справедливости в налоговом законодательстве, которая была достаточно широко исследована в теории. К концу XX в. прогрессивные идеи справедливого налогообложения, выдвигавшиеся в далеком прошлом, наконец-то нашли свое, достаточно полное закрепление в действующем налоговом законодательстве. Это касается основных принципов всеобщности, равенства, определенности, ясности налогообложения, а также учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога. Все они закреплены в ст. 3 НК РФ.

Но тем не менее в настоящее время не существует единства в определении критериев справедливого налогообложения в Российской Федерации. В учебниках по налоговому и финансовому праву справедливость сводится к принципу, основанному на равном налоговом бремени или равенстве (34), учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога (35), всеобщности, соразмерности, определенности и других основах налогообложения, в том числе свободе и братстве (36). Иногда принцип справедливости рассматривают в качестве дифференцированного установления налоговых санкций, учитывающего характер налогового правонарушения (37), либо объективных критериев отграничения невысоких и средних доходов от доходов высоких и сверхвысоких (38), а также льготности (39) или справедливого тарифообложения (40).

Столь широкая трактовка основана на оценочном характере справедливости налогообложения. Все вышеперечисленные основания справедливости соответствуют действительности, но требуют некоторых уточнений.

Во-первых, справедливость в налоговом праве многоаспектна. Ее следует рассматривать как главенствующую основную идею, определяющую принципы налогового права, а также его содержание и развитие. Ученые ассоциируют справедливость налогообложения социальным факторам, поэтому всеобщность, равенство, учет фактической способности к уплате налогов прежде всего характеризуют социальную справедливость и подтверждают существование принципа социальной справедливости налогообложения в качестве самостоятельного принципа налогового права, являющегося отображением общеправового принципа справедливости. Но в целом в налоговом праве «все сводится к требованию справедливости налогообложения, все остальные принципы от него производны» (41). Иными словами справедливость — это принцип принципов, содержание которого в налоговом праве раскрывается через все иные принципы. Конституционный Суд РФ ярко это демонстрировал. Например, в своем постановлении от 30 января 2001 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан» он указывает: «Одним из принципов справедливого налогообложения, на который неоднократно ссылался в своих решениях Конституционный Суд, является принцип посильного налогового бремени» (42). Иногда Конституционный Суд РФ использует следующую фразу: « В силу принципов справедливого налогообложения…» (43) или «из принципов справедливого налогообложения…» (44). Тем самым Конституционный Суд РФ выделяет многоаспектность, сложность такого явления как справедливость налогообложения. По его мнению, с принципом справедливого налогообложения соизмеряются все иные принципы налогового права.

Подчеркивая данную особенность, Конституционный Суд РФ отмечал, что общеправовой принцип справедливости обладает высшей степенью нормативной обобщенности, предопределяет содержание конституционных и отраслевых прав гражданина, носит универсальный характер и в связи с этим оказывает регулирующее воздействие на все сферы общественных отношений. Общеобязательность таких принципов состоит как в приоритетности перед иными правовыми установлениями, так и в распространении их действия на все субъекты права (45).

Таким образом, в налоговом праве справедливость налогообложения является базисной категорией (46), которой присуща целостность, основательность, глобальность, системность и историчность.

Во-вторых, значительная часть представителей науки сводит понятие справедливости к нравственной категории как к соответствию между деянием и воздаянием (47). В то же время понятие справедливости в налоговом праве шире только нравственных начал. В качестве ориентира для любой цивилизованной системы налогообложения выступает справедливость — совокупность требований, основанных на нравственных, экономических и политических ценностях, выработанных прогрессивным историческим развитием человечества. Попадая в конституционный текст, справедливость приобретает качество правовой категории, т.е. опирается на нормы права, становится обязательным критерием для всех членов общества и правоприменителей, в частности.

В-третьих, как историческая категория справедливость наполнена современным содержанием. Несмотря на то, что Конституция РФ и налоговое законодательство не раскрывают понятия справедливости, на практике данная категория используется в качестве функционального инструментария для достижения целей правоприменения (48). Практически любое постановление или определение Конституционного Суда РФ, посвященное налоговым вопросам, имеет в своем содержании указание на справедливость (49). Если ранее справедливым в налогообложении считалось применение сословности либо классовый подход (50), то в настоящее время данные ценности утратили былое значение. Вступление человеческой цивилизации в «межформационную фазу» (51) потребовало существенных корректив во взглядах на справедливое налогообложение. В условиях нового государственного строя, основанного на Конституции РФ и ее высшей юридической силе, справедливое налогообложение рассматривается сквозь призму конституционных ценностей, в качестве которых выступают основы конституционного строя, нравственность, здоровье, права и законные интересы граждан, обороноспособность страны и безопасность государства (52), а также федерализм (53).

Н.И. Химичева совершенно справедливо отмечает, что принципы налогового права исходят из конституционных положений о правах человека и гражданина, принципов рыночных экономических отношений, государственной целостности России, разграничения полномочий между органами государственной власти Федерации, ее субъектов и органов местного самоуправления (54).

Конституция РФ есть способ закрепления и выражения высших правовых норм. И, в этом смысле, она является абсолютной нормой, которой не могут противоречить иные правовые акты, действующие в государстве. В связи с этим Конституция РФ выступает в качестве закона, обладающего верховенством на всей территории государства и высшей юридической силой, гарантирующего политическое единство и единство экономического пространства государства (55). Именно поэтому свое первое налоговое дело Конституционный Суд России посвятил вопросу справедливого налогообложения. Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» (c особым мнением судьи Конституционного Суда Российской Федерации Баглая М.В.) (56) разъясняет, что справедливое налогообложение основано на Конституции РФ и не должно лишать граждан возможности реализовывать свои конституционные права (право на собственность, жилище и т.д.). Кроме того, налогообложение, не позволяющее реализовать гражданам свои конституционные права, должно быть признано несоразмерным (57).

Таким образом, справедливость в сфере налогового права необходимо рассматривать как: 1) историческую категорию наполненную правовым содержанием; 2) принцип юридической деятельности; 3) принцип налогового права; 4) практический критерий правоприменительной деятельности в области налогообложения; 5) цель всего налоготворческого и правоприменительного процесса в налогообложении.

Примечания:

1. Цыбулевская О.И. Принцип права // Теория государства и права. Саратов, 1995. С. 123; Хропанюк В.Н. Теория государства и права. М., 1995. С. 216.

2. Ильин И.А. Теория государства и права: учебник. 2-е изд., перер. и доп. М., 2008. С. 15.

3. См.: Бошно С.В. Доктринальные и другие нетрадиционные формы права // Журнал российского права. 2003. № 1. С. 82-91.

4. См.: Мартышин О.В. Справедливость и право // Право и политика. 2000. № 12. С. 4.
5. См.: Бытко Ю.И. Справедливость и право: лекция. Саратов, 2005. С. 15.

6. См.: Байтин М.И. Сущность права (современное нормативное правопонимание на грани двух веков).М., 2005. С. 94; Бытко Ю.И. Указ. соч. С. 16.

7. Руткевич М.Н. Социалистическая справедливость // Социологические исследования. 1986. № 3. С. 16.
8. Нерсесянц В.С. Философия права: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М, 2008. С. 45.
9. См., например: Виноградов П.Г. Очерки по теории права. М., 1915. С. 150.

10. Данелян Р.С. Судейское усмотрение. Теоретические, законодательные и правоприменительные аспекты // Содержится в СПС «Гарант».

11. См.: Там же.
12. Цит. по: Строженко В. Любая форма правления требует налогов // Наука и жизнь. 2004. № 1. С. 11.
13. Гоббс Т. Сочинения: в 2 т. М., 1991. Т. 2. С. 15-16.
14. К числу меркантилистов относились также Н. Макиавелли, Ж. Боден, А. Серра, Д.Локк и др.

15. См.: Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование: учебное пособие. М., 2006. С. 71.

16. См.: Тарасов И.Т. Очерк науки финансового права // Финансы и налоги: очерки теории и политики. Сер.: Золотые страницы финансового права России. М., 2004. Т. 4. С. 75.

17. Там же. С. 74-75.

18. См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах // Золотые страницы финансового права России / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2002. Т. 3. С. 84-85.

19. См.: Тарасов И.Т. Указ. соч. С. 79-80.
20. Там же. С. 80.

21. См.: Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: учебное пособие. М., 1996. С. 92.

22. См.: Фридман М.И. Конспект лекций по науке о финансах. СПб., 1910. С. 18-22; Тарасов И.Т. Указ. соч. С. 75-76.

23. См.: Львов Д. Курс финансового права. Казань, 1887. С. 38-46.
24. См.: Бржеский Н. Податная реформа. Французская теория XVIII столетия. СПб., 1888. С. 88.

25. См.: Алексеев А.А. Юридическое значение бюджетного закона // Журнал министерства юстиции. 1913. Март-апрель. С. 4.

26. См.: Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Пг., 1920. Вып. 2. С. 17-18.

27. Подробнее см.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1935. Т. 2. С. 341-343.

28. Нити Ф. Основные начала финансовой науки. М., 1904. С. 312.
29. Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М., 2004. С. 45.

30. См.: Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. Сер.: Золотые страницы финансового права России. М., 1998. Т. 1. С. 134-141.

31. Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2003. С. 112.
32. См.: Шепенко Р.А. Налоговое право: конституционные нормы. М., 2006. С. 6.
33. Фридман М. Указ. соч. С. 22.

34. См.: Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. Ростов н/Д, 2002. С. 79-81.

35. См.: Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М., 2004. С. 145-147; Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М., 2001. С. 53.

36. См.: Демин А.В. Налоговое право России: учебное пособие. М., 2008. С. 90-97.

37. См.: Караханян С.Г., Баталова И.С. Налоговые споры: проблемы анализ, решение. М., 2008. С. 22-23.

38. См.: Брызгалин А.В., Головкин А.И. и др. Судебная практика по налоговым и финансовым спорам. 2007 год // Налоги и финансовое право. 2008. № 4. С. 14-20.

39. См.: Верещагин С.Г. Принципы налогообложения и политические подходы к идее справедливости в налогообложении // Гражданин и право. 2007. № 9. С. 3-11.

40. См.: Винницкий Д.В. Принцип равенства и всеобщности налогообложения: проблемы реализации // Законодательство и экономика. 2003. № 4. С. 33-37.

41. Демин А.В. К вопросу об общих принципах налогообложения // Журнал российского права. 2002. № 4. С. 54-62.

42. См.: СЗ РФ. 2001. № 7. Ст. 701.

43. См.: Определение Конституционного Суда РФ от 10 ноября 2002 г. № 313-О «По жалобе гражданки Паутовой Людмилы Ивановны на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2003. № 5. Ст. 501.

44. См.: Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. № 13-О «По жалобе гражданки Кулаковой Маргариты Ильиничны на нарушение ее конституционных прав абзацем пятым статьи 4 Закона Российской Федерации «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения»» // СЗ РФ. 2002. № 11. Ст. 1092.

45. См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 25 января 2001 г. № 1-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 1070 Гражданского кодекса РФ в связи с жалобами граждан И.В. Богданова, А.Б. Зернова, С.И. Кальянова и Н.В. Труханова» // СЗ РФ. 2001. № 7. Ст. 700; Постановление Конституционного Суда РФ от 25 апреля 2001 г. № 7-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 11 статьи 51 Федерального закона от 24 июня 1999 года «О выборах депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации» // СЗ РФ. 2000. № 19. Ст. 2102.

46. Подробнее о категориях финансового права см.: Бельский К.С. Финансовое право. М., 1995. С. 25-31.

47. См.: Налоги и налоговое право: учебное пособие / под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С.72.

48. См., например: Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26 ноября 2008 г. № Ф03-5163/2008: «Иск в части признания недействительным решения налогового органа об установленном размере штрафных санкций и об уменьшении размера штрафа более чем в два раза удовлетворен, поскольку суд пришел к выводу о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика и не учтенных налоговым органом при принятии решения, в связи с чем снизил размер штрафа». В качестве одного из аргументов для принятия решения по делу была ссылка на принцип справедливости // Не опубликовано. Содержится в СПС «Консультант Плюс»; Решение Арбитражного суда Республики Коми от 18 июля 2008 г. № А29-2546/2008 «О признании подпункта «б» пункта 1 решения Совета муниципального образования городского округа «Ухта» от 28 ноября 2007 г. № 123 «О внесении изменений в Решение Совета МОГО «Ухта» от 21.11.2006 года № 5 «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности» не соответствующим положениям Налогового кодекса РФ и недействующим». Арбитражный суд Республики Коми также использовал ссылку на принцип справедливости // Вестник ВАС РФ. 2008. № 11. С. 176-210; Решение Арбитражного суда Рязанской области от 30 апреля 2008 г. № А54-854/2008С18: «Учитывая, что размер санкции является значительным для индивидуального предпринимателя, начисление налоговой санкции в полном объеме может причинить ущерб хозяйственной деятельности заявителя, принимая во внимание полное погашение предпринимателем задолженности по НДС, а также то обстоятельство, что заявитель привлекается к ответственности впервые, суд, руководствуясь принципами справедливости и соразмерности, вытекающими из Конституции РФ, считает необходимым уменьшить размер штрафных санкций, начисленных на основании оспариваемого решения в два раза» // Не опубликовано. Содержится в СПС «Консультант Плюс» и др.

49. См., например: Постановление Конституционного Суда РФ от 27 ноября 2008 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности части второй статьи 5 Федерального закона «О минимальном размере оплаты труда» в связи с жалобами граждан А.Ф. Кутиной и А.Ф. Поварнициной» // СЗ РФ. 2008. № 51. Ст. 6205; а также Постановление Конституционного Суда РФ от 18 июля 2008 г. № 10-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца четырнадцатого статьи 3 и пункта 3 статьи 10 Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)» в связи с жалобой гражданина В.В. Михайлова» // СЗ РФ. 2008. № 31. Ст. 3763 и др.

50. См.: Альтшулер В.А. Налоги (промысловый, подоходный, гербовый сбор и акцизы). М., 1926. С. 5-10.

51. См.: Эбзеев Б.С. Конституция. Правовое государство. Конституционный Суд РФ: учебное пособие для вузов. М., 1997. С. 19.

52. См.: Кононов А.Л. О некоторых конституционных ценностях // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 г.: по материалам II международной научно-практической конференции. 15-16 апреля 2005 г. / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2006. С. 40; Эбзеев Б.С. Указ. соч. С. 23.

53. См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602.

54. См.: Финансовое право: учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 4-е изд, перер. и доп. М., 2008. С. 388.

55. См.: Эбзеев Б.С. Указ. соч. С. 18.
56. См.: СЗ РФ. 1996. № 16. Ст. 1909.

57. См.: Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. 1997. № 8. С. 28-29.