Пп 2 ст 255 нк рф что означает
4 февраля 2024 Регистрация Войти
6 февраля 2024
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
12 февраля 2024
Программа разработана совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение В соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ допускается отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, других расходов на оплату труда, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Можно ли будет учесть в целях налогообложения расходы по выплатам окладов работникам, призванным на военную службу по мобилизации и за которыми сохранены рабочие места, в течение всего периода времени прохождения военной службы?
В соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ допускается отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, других расходов на оплату труда, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Можно ли будет учесть в целях налогообложения расходы по выплатам окладов работникам, призванным на военную службу по мобилизации и за которыми сохранены рабочие места, в течение всего периода времени прохождения военной службы?
18 октября 2022
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Учет в целях налогообложения прибыли выплат окладов работникам, призванным на военную службу по мобилизации, влечет за собой существенные налоговые риски. Считаем, что эти выплаты не могут рассматриваться в качестве расходов на оплату труда и если и учитываться при расчете налога на прибыль, то только как прочие или внереализационные расходы. Однако экономическая оправданность этих затрат и их направленность на получение дохода вызывает серьезные сомнения.
Обоснование позиции:
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ при расчете налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Запрета на учет расходов на дополнительные выплаты сотрудникам, призванным на военную службу по мобилизации, в ст. 270 НК РФ не установлено.
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом, как справедливо отмечено, перечень расходов, установленный ст. 255 НК РФ, является открытым (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Таким образом, в составе расходов на оплату труда могут быть учтены любые выплаты работникам, предусмотренные трудовым или коллективным договором, являющиеся по своей правовой природе расходами на оплату труда.
Понятие оплата труда в НК РФ не расшифровывается, в связи с этим, руководствуясь ст. 11 НК РФ, обратимся к ТК РФ. Понятие заработной платы установлено ст. 129 ТК РФ, согласно которой заработная плата (оплата труда работника) — это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Таким образом, исходя из ст. 129 ТК РФ, вознаграждение за труд состоит из трех частей: основной, компенсационной и стимулирующей.
Очевидно, что выплату окладов работникам, призванным на военную службу по мобилизации, рассматривать в качестве вознаграждения за труд (как основную часть заработной платы) нельзя, т.к. эта выплата не зависит от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, отсутствующий работник в принципе не может заниматься каким-либо трудом. К компенсационным данные выплаты также не относятся, в силу ст. 164 ТК РФ компенсации — это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. В данном случае сотруднику ничего не возмещается.
Что касается стимулирующей части, то определение понятия стимулирующие выплаты в законе не приводится, однако на практике стимулирующими считаются выплаты, направленные на мотивирование работника к качественному результату труда и основанные на деловых качествах работника и оценке эффективности его труда. Если выплаты не основаны на квалификации работника и на сложности, качестве и количестве затрачиваемого им труда, они, на наш взгляд, не могут считаться стимулирующими, даже если обязанность по их осуществлению зафиксирована в локальных нормативных актах или коллективном договоре. Такие выплаты носят социальный характер и не являются оплатой труда. Так, например, в судебной практике имеются примеры признания социальными выплат, приуроченных к праздничным датам, дополнительных выплат работникам в связи с выходом на пенсию (смотрите определения Верховного Суда РФ от 17.07.2018 N 303-КГ18-9298, от 27.12.2017 N 310-КГ17-19622, от 01.09.2015 N 304-КГ15-10018.
С учетом сказанного, по нашему мнению, выплаты окладов работникам, призванным на военную службу по мобилизации, не могут рассматриваться в качестве выплат на оплату труда, вне зависимости от того, предусмотрены они трудовым или коллективным договором или нет.
Также хотим обратить внимание, что в настоящее время на рассмотрении в Совете Федерации находится Проект федерального закона N 112293-8 «О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации» (считаем, что с большей долей вероятности данный закон будет принят в ближайшее время). Проект, в частности, предусматривает дополнение главы 55 ТК РФ новой ст. 351.7. Особенности обеспечения трудовых прав работников, призванных на военную службу по мобилизации или поступивших на военную службу по контракту либо заключивших контракт о добровольном содействии в выполнении задач, возложенных на Вооруженные Силы РФ.
Из статьи, в частности, следует, что в случае призыва работника на военную службу по мобилизации действие трудового договора, заключенного между работником и работодателем, приостанавливается на период прохождения работником военной службы. При этом в период приостановления действия трудового договора стороны трудового договора приостанавливают осуществление прав и обязанностей, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, локальными нормативными актами, а также прав и обязанностей, вытекающих из условий коллективного договора, соглашений, трудового договора, за исключением прав и обязанностей, установленных ст. 351.7.
По нашему мнению, по своей правовой природе рассматриваемые выплаты мобилизованным сотрудникам могут быть приравнены к материальной помощи. Понятие «материальная помощь» в НК РФ также не раскрывается. На основании вышеупомянутой статьи — ст. 11 НК РФ для трактования этого термина обратимся к иным отраслям российского законодательства. Например, согласно п. 2.2.2.1 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 52495-2005 «Социальное обслуживание населения. Термины и определения», утвержденного приказом Росстандарта от 30.12.2005 N 532-ст, приведено следующее определение материальной помощи — это социально-экономическая услуга, состоящая в предоставлении клиентам денежных средств, продуктов питания, средств санитарии и гигиены, средств ухода за детьми, одежды, обуви и других предметов первой необходимости, топлива, а также специальных транспортных средств, технических средств реабилитации инвалидов и лиц, нуждающихся в постороннем уходе. Из пп. 2.2.1, 2.2.2 указанного документа следует, что материальная помощь предоставляется клиентам для преодоления ими тяжелой жизненной ситуации, с целью поддержать и улучшить их жизненный уровень.
Таким образом, основным критерием отнесения той или иной выплаты в состав материальной помощи является социальный характер данной выплаты. Анализ правоприменительной практики показывает, что к материальной помощи относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции, с системой платы труда в зависимости от стажа, должностного оклада, квалификации, качества или количества выполняемой работы и иных составляющих (смотрите например, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.06.2017 N А67-6241/16 по делу N А67-6241/2016, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2016 N 07АП-1368/16). Президиум ВАС РФ в постановлении от 30.11.2010 N 4350/10 разъяснил, что материальная помощь не зависит от трудового результата и направлена на удовлетворение социальных потребностей получателя, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события.
В силу п. 23 ст. 270 НК РФ расходы в виде сумм материальной помощи работникам при определении налоговой базы не учитываются. Обстоятельства, в связи с которыми выделена матпомощь, не имеют значения для применения этой нормы.
Подводя итог всему сказанному выше, считаем, что учет в целях налогообложения прибыли выплат окладов работникам, призванным на военную службу по мобилизации, весьма и весьма рискован.
В качестве альтернативных аргументов можем привести следующее.
Перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и внереализационных расходов, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли, является открытым и, по сути позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на любые расходы, связанные с производством и (или) реализацией, и иные экономически обоснованные расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Однако для того, чтобы организация смогла учесть выплачиваемые премии в расходах в целях налогообложения прибыли, должны выполняться также общие требования, указанные в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно, расходы учитываются при условии их обоснованности и документального подтверждения. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При оценке соответствия осуществленных затрат указанным критериям следует принимать во внимание правовые позиции, выраженные в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, о чем свидетельствуют, например, письма Минфина России от 26.05.2015 N 03-03-06/1/30165, от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4993, от 10.02.2010 N 03-03-05/23, от 02.02.2010 N 03-03-05/14. Из них, в частности, следует, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
В данном случае, на наш взгляд, существуют предпосылки для того, чтобы считать выплаты, которые организация планирует осуществлять в пользу мобилизованных сотрудников, выплатами, направленными на получение дохода. Организация, как экономический субъект, заинтересована в сохранении кадрового состава, имеющего особый опыт и квалификацию. Дополнительные выплаты, производимые в пользу сотрудников, в период приостановления с ними трудового договора по причине мобилизации, позволят сформировать лояльное отношение данных сотрудников к работодателю, что в конечном итоге приведет к улучшению качества их труда. Т.е. рассматриваемые выплаты в какой-то степени можно считать выплатами, направленными на повышение эффективности работы предприятия и на основе стимулирования трудовой активности персонала.
Вместе с тем, повторим еще раз, в данном случае достаточно велики риски по признанию рассматриваемых выплат расходами, учитываемыми в целях налогообложения. Однако исключить вероятность претензий со стороны контролирующих органов при включении организации сумм, выплачиваемых мобилизованным сотрудникам в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, однозначно не представляется возможным.
Официальных разъяснений по данной теме в настоящее время не существует. Поэтому, напоминаем о праве обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина
Ответ прошел контроль качества
30 сентября 2022 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Пп 2 ст 255 нк рф что означает
НК РФ Статья 255. Расходы на оплату труда
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности:
1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;
(п. 5 в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;
7) расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством — для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем — для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 22.08.2004 N 122-ФЗ, от 24.11.2014 N 366-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
9) начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права;
(п. 9 в ред. Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;
(в ред. Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
12) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;
(в ред. Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
12.1) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;
(п. 12.1 введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
13) расходы в виде среднего заработка, сохраняемого в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 24.11.2014 N 366-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
15) утратил силу с 1 января 2010 года. — Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ;
(см. текст в предыдущей редакции)
16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
(в ред. Федеральных законов от 30.04.2008 N 55-ФЗ, от 29.06.2015 N 177-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:
страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;
(в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на получение негосударственной пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования — выплату пенсий пожизненно;
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2004 N 204-ФЗ, от 24.07.2007 N 216-ФЗ, от 29.06.2015 N 177-ФЗ, от 23.11.2020 N 374-ФЗ, от 28.12.2022 N 561-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
(в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2004 N 204-ФЗ, от 30.04.2008 N 55-ФЗ, от 29.06.2015 N 177-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
В случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего пункта, или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).
(в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, и расходы, указанные в пункте 24.2 настоящей части, включаются в состав расходов в размере, в совокупности не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.
(в ред. Федерального закона от 31.07.2023 N 389-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
(в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом;
(абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;
(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
18) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
19) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;
21) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
22) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и сотрудникам органов внутренних дел, учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, федеральной противопожарной службы Государственной противопожарной службы, лицам, проходящим службу в войсках национальной гвардии Российской Федерации и имеющим специальные звания полиции;
(в ред. Федеральных законов от 25.07.2002 N 116-ФЗ, от 29.05.2019 N 108-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
23) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации;
24) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 настоящего Кодекса;
(п. 24 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
24.1) расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда;
(п. 24.1 введен Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ (ред. 21.11.2011))
24.2) расходы на оплату услуг:
по организации туризма и отдыха на территории Российской Федерации в соответствии с договором о реализации туристского продукта, оказанных работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет, а также детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме обучения в образовательных организациях, бывшим подопечным (после прекращения опеки или попечительства) в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме обучения в образовательных организациях;
по санаторно-курортному лечению на территории Российской Федерации. К указанным расходам относятся расходы на оплату работодателем услуг по санаторно-курортному лечению (включая расходы на проживание и питание) на территории Российской Федерации, оказываемых лицам, перечисленным в абзаце втором настоящего пункта, а также расходы в виде сумм полной или частичной компенсации указанным лицам произведенных ими затрат на оплату услуг по санаторно-курортному лечению (включая расходы на проживание и питание) на территории Российской Федерации.
В целях настоящего пункта услугами по организации туризма и отдыха на территории Российской Федерации признаются следующие услуги, оказанные по договору о реализации туристского продукта, заключенному работодателем с туроператором или турагентом:
услуги по перевозке туриста по территории Российской Федерации воздушным, водным, автомобильным и (или) железнодорожным транспортом до пункта назначения и обратно либо по иному согласованному в договоре о реализации туристского продукта маршруту;
услуги проживания туриста в гостинице (гостиницах) или ином (иных) средстве (средствах) размещения, объекте санаторно-курортного лечения и отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, включая услуги питания туриста, если услуги питания предоставляются в комплексе с услугами проживания в гостинице или ином средстве размещения, объекте санаторно-курортного лечения и отдыха;
Указанные в настоящем пункте расходы учитываются в размере фактически произведенных расходов, но не более 50 000 рублей в совокупности за налоговый период на каждого из лиц, перечисленных в абзаце втором настоящего пункта, и при условии выполнения требования, установленного абзацем девятым пункта 16 настоящей части;
(п. 24.2 в ред. Федерального закона от 17.02.2021 N 8-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Энциклопедия решений. Сумма среднего заработка, сохраняемого на время выполнения государственных и (или) общественных обязанностей, в целях налогообложения прибыли
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно п. 6 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ. Пункт 6 ст. 255 НК РФ не разъясняет, что следует понимать под выполнением государственных и (или) общественных обязанностей, а также не содержит перечня этих обязанностей.
Исполнение государственных обязанностей имеет место в случаях прохождения военных сборов, участия граждан в осуществлении правосудия в качестве присяжных, народных, арбитражных заседателей, вызова в качестве свидетеля по уголовному, гражданскому делу, либо в арбитражный суд, в налоговый орган и др.
Исполнение общественных обязанностей возникает в случаях участия в деятельности Общественной палаты РФ, участия (работы) в коллективных переговорах, подготовке проекта коллективного договора (соглашения), работы в комиссии по трудовым спорам, участия в качестве члена примирительной комиссии, трудового арбитра в разрешении коллективных трудовых споров.
Согласно части первой ст. 170 ТК РФ работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с законодательством эти обязанности должны исполняться в рабочее время. Государственный орган или общественное объединение, которые привлекли работника к исполнению государственных или общественных обязанностей, в случаях, предусмотренных частью первой ст. 170 ТК РФ, выплачивают работнику за время исполнения этих обязанностей компенсацию в размере, определенном ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ либо решением соответствующего общественного объединения (часть вторая ст. 170 ТК РФ). Однако ст. 170 ТК РФ не устанавливает обязанности работодателя сохранять за работником и выплачивать ему средний заработок.
Вместе с тем нормативно-правовые акты, регулирующие порядок привлечения работников к выполнению государственных и (или) общественных обязанностей, могут предусматривать различные механизмы компенсации заработной платы. В ряде случаев соответствующим нормативно-правовым актом предусмотрена обязанность по сохранению среднего заработка по месту работы. В такой ситуации именно работодатель начисляет и выплачивает работнику средний заработок. В дальнейшем государственный или общественный орган, который привлекал работника к выполнению обязанностей, компенсирует работодателю соответствующую сумму. Сохранение среднего заработка по основному месту работу имеет место, в частности, в случаях:
— прохождения военных сборов (п. 2 ст. 5, п. 1 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе»);
— участия граждан в осуществлении правосудия в качестве народных и арбитражных заседателей (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 02.01.2000 N 37-ФЗ «О народных заседателях федеральных судов общей юрисдикции в Российской Федерации», п. 3 ст. 7 Федерального закона от 30.05.2001 N 70-ФЗ «Об арбитражных заседателях арбитражных судов субъектов Российской Федерации»);
— вызова в качестве свидетеля в арбитражный суд, в налоговый орган (п. 4 ст. 107 АПК РФ, п. 3 ст. 131 НК РФ.
В перечисленных ситуациях сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения работниками государственных и (или) общественных обязанностей, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (см. письма Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/2/170, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/473, от 10.11.2009 N 03-04-05-02/13). А суммы, полученные из соответствующего бюджета на компенсацию расходов, связанных с исполнением государственных и (или) общественных обязанностей, учитываются в составе доходов (см. письмо Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/473).
В других случаях нормативно-правовые акты, регулирующие порядок привлечения работников к выполнению государственных и (или) общественных обязанностей, обязывают компенсировать заработную плату непосредственно государственный и общественный орган. Такая ситуация не отражается в учете работодателя.
Поскольку специальной нормы, регламентирующей порядок исчисления среднего заработка, выплачиваемого работникам за время исполнения государственных и (или) общественных обязанностей, законодательство РФ не содержит, по нашему мнению, при его исчислении следует руководствоваться ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.
Расходы на оплату труда, учитываемые при налогообложении прибыли в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ
В соответствии со ст. 252 главы 25 Налогового кодекса РФ в целях определения налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. Также для целей налогового учета при определении налогоплательщиком доходов и расходов по методу начисления из всех расходов на оплату труда, производимых налогоплательщиком и предусмотренных ст. 255 НК РФ, следует выделить расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, которые согласно ст. 318 Кодекса относятся к прямым расходам и соответственно участвуют в расчете сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Данное положение на основании ст. 320 НК РФ не применяется к торговым организациям.
Исходя из анализа ст. 255 и 270 НК РФ следует, что в состав расходов на оплату труда включаются предусмотренные нормами законодательства либо трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором:
- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
- стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
- премии и единовременные поощрительные начисления;
- расходы, связанные с содержанием работников.
В пункте 25 ст. 255 НК РФ установлено, что в расходы на оплату труда включаются, помимо конкретно указанных в данной статье, «другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором». В свою очередь ст. 270 НК РФ исключает из состава расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, ряд затрат, произведенных в пользу работников.
В этой связи возникает вопрос: распространяются ли положения ст. 270 на выплаты, закрепленные в трудовом договоре?
Системное толкование норм главы 25 НК РФ позволяет ответить на этот вопрос утвердительно. В частности, ст. 252 устанавливает, что полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Следовательно, те выплаты, которые предусмотрены в трудовом и (или) в коллективном договоре, но которые исключены из состава учитываемых расходов ст. 270 НК РФ, не будут уменьшать полученные доходы.
Однако между ст. 255 и 270 НК в отношении расходов, связанных с содержанием работников, имеется явное противоречие. Так, в п. 29 ст. 270 НК указано, что расходы «на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно — зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно — техническую литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников», не учитываются в целях налогообложения. Таким образом, п. 29 ст. 270 установил открытый перечень расходов на содержание работников, не учитываемых в целях налогообложения.
В то же время, исходя из смысла ст. 255 НК РФ, такие расходы, если они предусмотрены в трудовом и (или) коллективном договоре, относят к расходам, которые уменьшают доходы налогоплательщика при исчислении налога на прибыль.
Так как п. 29 ст. 270 НК не позволяет четко установить состав расходов на содержание работника, которые нельзя учитывать для налогообложения, и в этой части противоречит положениям ст. 255 Кодекса, то организация при решении вопроса, относить ли «спорные» выплаты в состав учитываемых расходов, может применить п. 7 ст. 3 НК, согласно которому «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика».
Статья 129 Трудового кодекса РФ устанавливает, что оплата труда — это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.
В этой связи важно отметить, что необязательно все виды выплат в пользу работников предусматривать в трудовом договоре. В соответствии со ст. 5, 8 ТК РФ работодатель в пределах своей компетенции принимает локальные нормативные акты, которые должны соответствовать законам и иным нормативным правовым актам, коллективным договорам, соглашениям. В этой связи отдельные выплаты могут быть предусмотрены в Правилах внутреннего распорядка организации (в частности, применяемые к работникам меры поощрения), в положении о премировании, в коллективном договоре и других аналогичных локальных актах, содержащих нормы трудового права и регулирующих порядок и условия выплат в пользу работников. При этом в трудовом договоре следует обязательно во избежание споров с налоговыми органами сделать ссылки на локальные акты, содержащие нормы, регулирующие отношения по вознаграждению работника, по его поощрению или по выплате ему тех или иных компенсаций. Для некоторых случаев (например, размер повышенной оплаты труда в ночное время, при оплате труда при освоении новых производств) трудовое законодательство устанавливает необходимость отражения тех или иных выплат в пользу работников только в условиях трудового или коллективного договоров.
Следует также учитывать, что Министерство по налогам и сборам РФ считает обязательным для налогоплательщика разработку и утверждение Правил внутреннего трудового распорядка, и в этом случае расходы, производимые на основе Правил, организация вправе учитывать в качестве расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ (Приказ МНС от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98 об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).
Таким образом, если расходы, произведенные в пользу работника по трудовому или коллективному договору либо на основании иных локальных нормативных актов при наличии ссылки на них в трудовом или коллективном договоре, направлены на осуществление деятельности, связанной с получением дохода, и удовлетворяют принципу рациональности (в соответствии с определением экономической оправданности расходов, предложенной МНС РФ в своих Методических рекомендациях), документально подтверждены и не исключены из состава учитываемых расходов ст. 270 НК РФ, то их можно включить в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения.
Важно также отметить, что в соответствии с нормами главы 25 НК РФ часть расходов, производимых в пользу работников, является не расходами на оплату труда, а относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Данные расходы также учитываются при налогообложении прибыли.
Статья 264 НК РФ относит к прочим расходам следующие виды затрат, связанных с выплатами в пользу работников:
1) суммы подъемных, выплаченные в пределах норм, установленных законодательством РФ (подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ). Суммы выплаченных подъемных сверх норм не учитываются в целях налогообложения в соответствии с п. 37 ст. 270 НК РФ.
2) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ (в частности, в разделе 10 ТК РФ), расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, и расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).
3) компенсации работникам за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.
Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником в интересах работодателя личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ инструмента, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, и возмещаются расходы, связанные с их использованием. Данные расходы учитываются в целях налогообложения в полном размере при условии, если они будут предусмотрены в трудовом договоре или в отдельном соглашении.
В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей учитываются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92. Согласно п. 38 ст. 270 НК РФ расходы на компенсацию, выплаченную сверх этих норм, не учитываются в целях налогообложения.
Следует также отметить, что указанная компенсация будет иметь большую экономическую обоснованность в случае, если в служебные обязанности работника будут входить частые перемещения, что желательно во избежание налоговых споров указать в его должностной инструкции или в приказе о компенсации. Также в бухгалтерии должны быть документы, подтверждающие объем двигателя автомобиля (копия паспорта транспортного средства).
Ограничение размера компенсации за использование мотоциклов было введено Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, и на сегодняшний день нет постановления Правительства РФ, устанавливающего нормы компенсации по мотоциклам, в связи с чем указанные выплаты пока не будут учитываться в целях налогообложения прибыли.
4) расходы, связанные с возмещением работнику затрат на служебную командировку (ст. 168 ТК РФ). Согласно ст. 166 ТК РФ командировка — это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.
На основании ст. 259 ТК РФ в командировки запрещено отправлять беременных женщин, а на основании ст. 268 ТК РФ — несовершеннолетних работников. При отправке в командировку женщин, детям которых не исполнилось трех лет или имеющих детей — инвалидов в возрасте до 18 лет, а также работников, которые ухаживают за больными родственниками, необходимо получить их письменное согласие.
Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к командировочным расходам относятся:
- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно — оздоровительными объектами). Затраты на наем жилья можно учесть при налогообложении прибыли, только если они документально подтверждены. Для целей бухгалтерского учета при отсутствии у работника возможности документально подтвердить свои затраты на жилье расходы по найму жилья согласно Приказу Минфина РФ от 6 июля 2001 г. N 49н учитываются в размере 12 рублей за сутки. Однако для целей налогообложения данную норму нельзя применять, т.к., во-первых, ст. 252 НК РФ позволяет включать в расходы только документально подтвержденные расходы, а во-вторых, подп. 12 п. 1 ст. 264 не имеет ссылки на нормы Минфина;
- суточные и полевое довольствие в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93. Согласно п. 38 ст. 270 НК компенсация сверх этих норм не учитывается в целях налогообложения;
- оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
5) расходы на доставку от места жительства (сбора) и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Согласно подп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ данные расходы следует обязательно отразить в условиях коллективного договора. В Налоговом кодексе не установлено каких-либо ограничений для учета этих расходов в целях налогообложения.
6) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации, осуществляемые на договорной основе, учитываются согласно подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, при соблюдении условий п. 3 ст. 264 НК РФ.
Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:
а) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус. При этом под «соответствующим статусом» следует иметь в виду статус образовательного учреждения, порядок создания и деятельность которого соответствуют законодательству иностранного государства. Бухгалтеру же в подтверждение, что у образовательного учреждения есть соответствующий статус, желательно иметь выписку из учредительных документов обучающей организации или иные документы, из которых следовало бы, что организация имеет право заниматься образовательной деятельностью;
б) подготовку (переподготовку) проходят работники организации, состоящие в штате;
в) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках ее деятельности.
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.
Также важно отметить, что в случаях, предусмотренных законодательством, расходы в виде начислений по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров согласно п. 19 ст. 255 НК РФ относятся к расходам по оплате труда.
7) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ, относятся на основании п. 45 ст. 264 НК РФ к прочим расходам и являются косвенными расходами.
Суммы начисленного ЕСН на суммы расходов по оплате труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ относятся к прямым расходам.
Рассмотрим затраты, производимые в пользу работников и относящиеся к расходам на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ.
1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.
Согласно ст. 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, разного рода выплат устанавливаются организациями, не имеющими бюджетного финансирования, в коллективном либо трудовом договоре. Следует иметь в виду, что в соответствии с подп. 21 ст. 270 НК РФ любые иные виды вознаграждений, предоставляемые руководству или работникам помимо вознаграждений, предусмотренных в трудовом либо коллективном договоре (при наличии ссылки в трудовом договоре), не будут включаться в состав расходов по оплате труда, уменьшающих налоговую базу налога на прибыль.
В расходы на оплату труда также включается стоимость продукции, выданной в порядке натуральной оплаты. Однако согласно ст. 131 ТК РФ доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы. Также не допускается выплата заработной платы в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот.
2. Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
Данные выплаты учитываются в качестве расходов, если указаны в условиях трудового или коллективного договора либо в них есть ссылка на Положение о премировании. Однако согласно п. 22 ст. 270 НК РФ премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, не включаются в состав расходов по оплате труда.
3. Стимулирующие и компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда.
Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ стимулирующие и компенсационные выплаты, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав расходов по оплате труда. В этой связи размеры выплат не могут быть ниже установленных законодательством.
Однако формулировка «производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации» ставит два вопроса.
Можно ли учитывать в качестве расходов на оплату труда суммы выплат, превышающих размеры выплат, установленных трудовым законодательством? Может ли организация учитывать в целях налогообложения такие виды компенсационных и стимулирующих выплат, предусмотренных в трудовом или коллективном договоре, которые прямо не установлены в Трудовом кодексе?
Согласно ст. 5 и 8 ТК РФ работодатель принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, а в предусмотренных законодательством или коллективным договором случаях работодатель при принятии локальных нормативных актов, содержащих нормы трудового права, учитывает мнение представительного органа работников.
Единственное ограничение, установленное в ст. 5 ТК РФ, предусматривает, что локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, не должны противоречить законодательству РФ.
Согласно ст. 41 ТК РФ в коллективном договоре с учетом финансово — экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями.
Стимулирующие и компенсационные выплаты, связанные с режимом и условиями труда, предусмотрены главой 21 ТК РФ. В этой главе либо четко указывается размер конкретных выплат, либо определяется, что выплаты должны производиться в размерах не ниже установленных законом или иными нормативно — правовыми актами.
По мнению автора, если в коллективном договоре будут четко установлены более высокие по сравнению с установленными законодательством размеры доплат работникам или будут установлены какие-либо компенсационные или стимулирующие выплаты, которые прямо не указаны в Трудовом кодексе либо в иных нормативно — правовых актах, и если они не исключены из состава расходов ст. 270 НК РФ, то данные выплаты можно будет включить в затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль.
К стимулирующим и компенсационным выплатам, которые прямо установлены в Трудовом кодексе, относятся следующие виды выплат.
1) Расходы на повышенную оплату труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда (ст. 146, 147 ТК РФ).
2) Расходы на повышенную оплату труда работников, выполняющих работы в условиях, отклоняющихся от нормальных (ст. 149 ТК РФ):
оплата труда при выполнении работ различной квалификации (ст. 150 ТК);
оплата труда за пределами нормальной продолжительности рабочего времени (сверхурочные) (ст. 152 ТК);
оплата труда в выходные и нерабочие праздничные дни (ст. 153 ТК);
надбавки и доплаты за работу в ночное время (ст. 154 ТК);
компенсирующая оплата труда при невыполнении норм труда (должностных обязанностей), при изготовлении продукции, оказавшейся браком, при простое не по вине работника (ст. 155, 156, 157 ТК);
компенсация при освоении нового производства, расширении зон обслуживания (ст. 158 ТК). В отношении компенсации, связанной с освоением нового производства, в ст. 158 ТК РФ установлено, что ее выплата определяется трудовым или коллективным договорами в виде сохранения за работником прежней заработной платы на период освоения нового производства. Следовательно, данная выплата при условии включения ее в эти договоры будет учитываться в составе расходов на оплату труда;
надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда (п. 11, 12 ст. 255 НК РФ). Данные надбавки установлены в главе 50 Трудового кодекса;
доплаты за совмещение профессий и исполнение обязанностей временно отсутствующего работника (ст. 151 ТК);
доплаты за разъездной и подвижной характер труда, за работу в многосменном режиме.
4. Компенсационные выплаты, установленные в целях возмещения работнику затрат, связанных с исполнением им трудовых и иных предусмотренных законом обязанностей (ст. 164 ТК РФ).
1) Расходы на компенсации работникам в связи с выполнением ими государственных и (или) иных общественных обязанностей (глава 25 ТК РФ).
Согласно п. 6 ст. 255 НК РФ в данные расходы включаются:
начисление среднего заработка, сохраняемого на время выполнения государственных и общественных обязанностей (например, для работников, входящих в состав комиссии по трудовым спорам, согласно ст. 171 ТК РФ);
расходы на оплату времени исполнения указанных обязанностей или участия в соответствующих мероприятиях (например, для работников — членов выборных профсоюзных органов, участвующих в созываемых профсоюзами съездах, конференциях, согласно ст. 374 ТК РФ).
2) Затраты, связанные с возмещением работнику расходов при переезде на работу в другую местность.
В соответствии со ст. 169 ТК в эти расходы включаются:
расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
расходы по обустройству на новом месте жительства (подъемные).
3) Расходы на оплату проезда работника к месту работы и обратно.
Согласно п. 26 ст. 270 НК РФ данные расходы включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, только если они предусмотрены в трудовом или коллективном договорах, либо включаются в состав учитываемых расходов в силу технологических особенностей производства.
5. Расходы на компенсацию работникам, совмещающим работу с обучением (глава 26 ТК РФ).
Согласно п. 13 ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством при обучении работников, обучающихся в образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию, либо поступающих в данные учреждения, учитываются в целях налогообложения.
По мнению автора, если организация решит установить для работника, обучающегося в образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию, либо поступающего в данные учреждения, более длительные оплачиваемые учебные отпуска, то для учета данных расходов в целях налогообложения размер и условия предоставляемых учебных отпусков следует обязательно указать в коллективном договоре.
Расходы на работников, обучающихся или поступающих в образовательные учреждения, не имеющие государственной аккредитации, будут уменьшать налогооблагаемую базу на прибыль, если предусмотрены в трудовом либо коллективном договорах.
6. Расходы на компенсации, связанные с расторжением трудового договора (глава 27 ТК РФ).
Согласно п. 9 ст. 255 НК РФ к данным расходам относятся начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации (выходное пособие).
В статье 178 ТК РФ размер выходного пособия установлен в размере среднего месячного заработка. Однако в трудовом договоре можно установить повышенные размеры выходных пособий, и в случае их выплаты они будут учитываться в целях налогообложения.
Если в трудовом договоре будут предусмотрены иные выплаты работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата, то их также, по мнению автора, можно признавать расходами на оплату труда.
7. Расходы на другие гарантии и компенсации:
расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы (п. 14 ст. 255 НК РФ);
расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности (п. 15 ст. 255 НК РФ);
доплаты несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров (п. 7 ст. 255 НК РФ);
расходы на оплату труда работников — доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови (п. 20 ст. 255 НК РФ);
доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ (п. 23 ст. 255 НК РФ).
Следует отметить, что согласно п. 24 ст. 270 НК оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, не учитывается для целей налогообложения.
8. Расходы на страхование.
Согласно п. 16 ст. 255 НК суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования относятся к расходам по оплате труда в полном размере. Суммы взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с подп. 45 п. 1 ст. 264 НК относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и также учитываются в размере, предусмотренном законодательством.
Организация может заключать в пользу работников договоры добровольного страхования (договоры негосударственного пенсионного обеспечения). В отношении платежей (взносов) по договорам добровольного страхования ст. 255 НК установлены четкие условия и ограничения, при соблюдении которых данные платежи будут учитываться в целях налогообложения.
Во-первых, договоры добровольного страхования (договоры негосударственного пенсионного обеспечения) в пользу работников должны быть заключены со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
Во-вторых, суммы платежей будут учитываться только при заключении определенных видов договоров добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) на условиях, предусмотренных ст. 255 НК РФ.
Договоры долгосрочного страхования жизни должны быть заключены на срок не менее пяти лет. В течение этих пяти лет в договоре не должны быть предусмотрены страховые выплаты (в том числе в виде рент и (или) аннуитетов) в пользу застрахованного лица. Исключение составляет страховая выплата, установленная на случай наступления смерти застрахованного лица.
Договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны устанавливать выплату пожизненных пенсий только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии.
Платежи по договорам добровольного личного страхования работников будут учитываться только для двух видов договоров:
договоры, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, заключенные на срок не менее одного года;
договоры, заключаемые исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Согласно подп. 6 и 7 ст. 270 НК взносы по другим договорам добровольного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения не будут учитываться в целях налогообложения.
Следует иметь в виду, что в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения.
Данное положение не действует, если причиной досрочного расторжения договора стали обстоятельства непреодолимой силы, т.е. чрезвычайные и непредотвратимые обстоятельства.
Третьим условием признания платежей по добровольному страхованию в качестве расходов по оплате труда является соблюдение размера процентного ограничения, исчисляемого от суммы расходов на оплату труда. При этом в соответствии с редакцией Федерального закона N 57-ФЗ при расчете ограничения в сумму расходов на оплату труда не включаются суммы платежей по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения).
Так, для расходов, связанных со страхованием, установлены следующие ограничения:
выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников сумма платежей (взносов) учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда;
платежи по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда;
платежи по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. рублей в год на одного застрахованного работника.
В случае, если договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора согласно п. 6 ст. 272 НК РФ.
При этом согласно п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.
К расходам, которые не будут учитываться в целях налогообложения на основании ст. 270 НК РФ, даже если их предусмотреть в условиях трудового или коллективного договора, относятся:
суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности) (п. 23 ст. 270 НК РФ);
суммы надбавки к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда;
доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации;
компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации. Суммы начислений в пределах размеров индексации будут учитываться в целях налогообложения;
суммы компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно. Исключение составляет предоставление специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
(Перечень ссылок подготовлен специалистами КонсультантПлюс)
«НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)»
от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
«НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)»
от 05.08.2000 N 117-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 19.07.2000)
«ТРУДОВОЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ» от 30.12.2001 N 197-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 21.12.2001)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 29.05.2002 N 57-ФЗ
«О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО
КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И В ОТДЕЛЬНЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ
(принят ГД ФС РФ 24.05.2002)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 08.02.2002 N 92
«ОБ УСТАНОВЛЕНИИ НОРМ РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИЙ НА ВЫПЛАТУ КОМПЕНСАЦИИ
ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ДЛЯ СЛУЖЕБНЫХ ПОЕЗДОК ЛИЧНЫХ ЛЕГКОВЫХ
АВТОМОБИЛЕЙ, В ПРЕДЕЛАХ КОТОРЫХ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО
НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ ТАКИЕ РАСХОДЫ ОТНОСЯТСЯ К ПРОЧИМ
РАСХОДАМ, СВЯЗАННЫМ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ»
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 08.02.2002 N 93
«ОБ УСТАНОВЛЕНИИ НОРМ РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИЙ НА ВЫПЛАТУ СУТОЧНЫХ И
ПОЛЕВОГО ДОВОЛЬСТВИЯ, В ПРЕДЕЛАХ КОТОРЫХ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ
БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ ТАКИЕ РАСХОДЫ ОТНОСЯТСЯ К
ПРОЧИМ РАСХОДАМ, СВЯЗАННЫМ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ»
ПРИКАЗ Минфина РФ от 06.07.2001 N 49н
«ОБ ИЗМЕНЕНИИ НОРМ ВОЗМЕЩЕНИЯ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ НА
ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»
ПРИКАЗ МНС РФ от 26.02.2002 N БГ-3-02/98
«ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 25
«НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ» ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
Гладких Сергей Рудольфович,
Юрист ЗАО «Юридический Дом «Юстицинформ».
Специалист по гражданскому и налоговому праву.