Техническая организация налоговая что это

Налоговая защита бизнеса при ознакомлении с материалами налоговой проверки и ее результатами: подводные камни и экспертные советы

На фоне общей трансформации системы налогового администрирования, когда отчетные документы переводятся в электронный формат, процесс проверки сдаваемой отчетности максимально автоматизируется, а состав участников системы налогового мониторинга расширяется, на качественно новый уровень выходят и взаимоотношения налогоплательщика с налоговыми органами. Наряду с изменением способов взаимодействия повышается стремление к обеспечению максимально возможной бесконфликтности между участниками налоговых правоотношений, росту взаимного доверия и обеспечению гарантий безопасности бизнеса, а также конструктивному диалогу между налоговыми органами и налогоплательщиками.

На это обратили внимание участники дискуссии на тему настройки налоговой функции компаний, состоявшейся 13 декабря прошлого года на площадке XVIII Всероссийского налогового форума – 2022.

Однако на текущем этапе развития еще остаются актуальными некоторые высококонфликтные вопросы. Остановимся на них более подробно.

Какие нарушения со стороны налоговых органов встречаются?

В ходе мероприятия партнер Департамента налогового и юридического консультирования аудиторско-консалтинговой фирмы Kept в России и Беларуси Галина Акчурина озвучила несколько проблемных вопросов. Первый связан с изменением правил задним числом путем перетолкования неизменных норм права, то есть, когда меняются не нормы права, а подходы контролирующих органов к их толкованию, что влечет массовые доначисления – иногда даже без учета особенностей и конкретных обстоятельств. Второй касается систематического нарушения процедурных норм при осуществлении налогового контроля и возбуждении производства по делам о налоговых правонарушениях. Речь идет о нарушении принципа специальной правоспособности. А третий заключается в формировании налоговым органом обвинений в совершении налогового правонарушения на основании не раскрываемых налогоплательщику сведений и «тайных документов» – причем как на стадии предпроверочного анализа, так и на стадии вручения акта проверки и ознакомления с материалами налоговой проверки.

С примерами ответов, пояснений, возражений налоговым органам можно ознакомиться в подборке, подготовленной экспертами компании «Гарант»

Поскольку последний вопрос зачастую приводит к судебным спорам, он представляет наибольший интерес в контексте гарантий обеспечения налоговой защиты бизнеса от неправомерных действий налоговых органов. С одной стороны, у налогоплательщика в силу ст. 100 Налогового кодекса имеется право на ознакомление с актом налоговой проверки, к которому должны быть приложены документы, подтверждающие выявленные в ходе проверки факты нарушения законодательства о налогах и сборах. С другой стороны, налоговый орган не может разглашать банковскую и налоговую тайну третьих лиц, у которых он запрашивал необходимые в рамках проверки документы и сведения, а поэтому такие документы и сведения наряду с персональными данными физических лиц должны прилагаться к акту проверки в виде заверенных выписок. Но зачастую, злоупотребляя правом на сокрытие определенной информации ввиду ее отнесения к охраняемой законом тайне, налоговый орган нарушает право налогоплательщика на ознакомление в полном объеме со всеми документами и сведениями, подтверждающими его вину в налоговом правонарушении, чем препятствует реализации последним своего права на защиту от такого обвинения. И это противостояние нередко приходится урегулировать судьям.

К числу самых распространенных нарушений со стороны налоговой службы Галина Акчурина относит следующие:

Налоговый орган к акту проверки в значительной части не прилагает документы и сведения, на которые проверяющие ссылаются в акте и которые, по его мнению, подтверждают совершение налогового правонарушения. Речь идет о случаях, когда в акте о результатах проверки и выявленном налоговом правонарушении налоговый орган применяет подобные конструкции: «анализ банковских выписок показывает транзитное движение денежных средств…», «анализ банковских выписок показывает, что отношения в основном осуществлялись с взаимозависимыми лицами», «анализ выписок по банковским счетам, книг покупок ООО показывает, что спорные товары не были приобретены в легальном обороте». В последнем случае речь идет о так называемых «технических компаниях». Как разъясняла ФНС России в своем Письме от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», таковыми считаются компании, которые не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях. Как правило, с такими компаниями организуется формальный документооборот, а это значит, что даже, если сам факт исполнения обязательства перед налогоплательщиком не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным по договору лицом, налогоплательщик в силу требования о документальной подтвержденности операций не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица.

Однако эксперт заметила интересный момент: «С одной стороны, у нас есть обвинение во взаимодействии с «технической компанией». Кто такая «техническая компания»? – Это не субъектное лицо, это то, что на бумаге. С одной стороны, мы говорим, что оно не субъектно, а с другой, мы говорим, что у него есть защищаемые законом права и интересы, более того, они защищаются в некотором смысле больше, чем мои», – пояснила она. При этом на практике после проведения налогоплательщиком параллельного расследования, в том числе с получением необходимой информации от контрагентов, оказывается, что в более чем 90% случаев налогоплательщики находят искажения сведений, указанных в акте проверки. «Это огромный показатель, который говорит о том, что здесь есть проблема», – заключила Галина Акчурина.

Таким образом, нарушается право налогоплательщика на защиту – налогоплательщик может ознакомиться с теми документами, которые послужили основанием для фиксации налоговым органом правонарушения, но налоговые органы не выдают эти документы со ссылкой на налоговую тайну.

Документы, в том числе выписки по банковским операциям, подтверждающие совершение налогоплательщиком правонарушения, представлены проверяющими в виде «выписки из выписки» с изъятием информации, имеющей доказательственное значение.

Пункт 3.1. ст. 100 НК РФ дает налоговым органам право прилагать к акту налоговой проверки документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физлиц, в виде заверенных выписок. Однако, злоупотребляя этим правом, налоговики начали предоставлять налогоплательщику, например, выдержки из протоколов допросов, то есть показывать не весь список последовательных вопросов, которые были заданы контрагенту, а выдергивать из контекста только те, которые соотносятся с позицией инспектора. «А здесь имеет значение не только контекст, но и то, являются ли такие данные доказательством или нет, кем документы подписаны, как получены, были ли предупреждения. При соблюдении процедуры протокол допроса может иметь доказательственное значение, а при несоблюдении – не может иметь такового», – подчеркнула эксперт.

Уместно вспомнить о разъяснениях ФНС России, содержащихся в Письме от 22 мая 2012 г. № АС-4-2/8356@ «О формировании приложений к акту налоговой проверки». В нем налоговая служба обращала внимание, что налоговым органам при применении п. 3.1 ст. 100 НК РФ необходимо учитывать, что конкретный документ наряду со сведениями о нарушениях (сведениями, подтверждающими факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленными в ходе проверки, может включать информацию, содержание которой не имеет доказательственного значения, и при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, либо относится к персональным данным физических лиц. Именно такие документы прилагаются к акту налоговой проверки в виде заверенных налоговым органом выписок. То есть речь идет только о таких данных, которые одновременно соответствуют двум критериям: не имеют доказательственного значения; составляют охраняемую законом тайну.

По мнению ФНС России, выписка из документа, составленная по правилам п. 3.1 ст. 100 НК РФ, содержит сведения, идентифицирующие документ, и сведения о нарушениях (сведения, подтверждающие факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, которые при этом могут одновременно составлять банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, либо относиться к персональным данным физических лиц. Но не содержит информацию, не имеющую отношения к делу о налоговом правонарушении, и которая при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, либо относится к персональным данным физических лиц (Письмо ФНС России от 22 мая 2012 г. № АС-4-2/8356@ «О формировании приложений к акту налоговой проверки»).

Галина Акчурина пояснила, что содержание п. 3.1 ст. 100 НК РФ не означает, что документы и сведения доказательственного значения можно представлять не в полном объеме со ссылкой на то, что налоговый орган сам все проверил и установил, и ему просто надо поверить.

Налоговый орган не указывает, какие конкретно документы проверяющие считают документами, подтверждающими указанные ими в акте проверки факты нарушения. То есть не уточняют информацию относительно названия, номера, даты и других идентифицирующих признаков таких документов. А на вопросы налогоплательщика по этому поводу просто отсылают к прилагаемым к акту проверки перечню документов, которые зачастую исчисляются сотнями. А поскольку налогоплательщику сложно сориентироваться в этом объеме информации, то он не может в полной мере обеспечить должную защиту от обвинения в совершении налогового правонарушения.

Ненадлежащее оформление документов, подтверждающих совершение налогоплательщиком правонарушения, – например, копии не заверены должностным лицом налогового органа, не прошиты, не пронумерованы, представлены без описи, в том числе без описи на диске.

«На практике участились случаи представления приложений на диске объемом более 1 ГБ. И, когда налогоплательщик в случае несогласия с результатами проверки запрашивает необходимые сведения, ему говорят, что все материалы представлены на диске, и он расписался за их надлежащее получение», – отмечает эксперт. Поэтому она рекомендует при ознакомлении с результатами проверки подписывать акт проверки с оговоркой «без проверки содержания» и с пометкой об обязанности представить в виде надлежащим образом прошнурованных и пронумерованных приложений и заверенных копий документов.

Еще раз напомним о норме, обязывающей налоговые органы прилагать к акту проверки документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). В свою очередь, у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), имеется возможность до рассмотрения материалов проверки ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений. При этом налоговый орган обязан обеспечить лицу такую возможность на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи проверяемым соответствующего заявления. Последнему разрешается не только проводить визуальный осмотр материалов, но и изготавливать выписки и снимать копии. Такое ознакомление должно быть запротоколировано, но оно не является обязательным – если лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель) были надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, но не явились, то это не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки. Исключение предусмотрено для случаев, когда участие этого лица признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения соответствующих материалов (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Резюмируя, эксперт отметила, что информация, которая относится к делу о налоговом правонарушении и может иметь доказательственное значение, в любом случае не подлежит изъятию из документа путем формирования выписок, «выкопировок», выдержек из него. «При этом, если имеющий отношение к делу о налоговом правонарушении факт может быть подтвержден только полным документом, содержащим сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц (включая выписки по операциям на счете в банке), то он должен быть приложен к акту налоговой проверки в полном объеме», – заключила она. Это согласуется и с позицией ФНС России, представленной в Письме от 22 мая 2012 г. № АС-4-2/8356@ «О формировании приложений к акту налоговой проверки».

А чтобы соблюсти процессуальные нормы, вполне можно взять расписку с налогоплательщика о неразглашении ставших ему известными при ознакомлении с материалами проверки сведений, но скрывать информацию, имеющую доказательственное значение, нельзя. В свою очередь, модератор дискуссии – Председатель экспертного совета по налоговому и таможенному законодательству Госдумы Михаил Орлов провел параллель с уголовным процессом, где обвиняемая сторона имеет доступ к материалам, доказывающим вину. Он считает, что по аналогии такой порядок можно было бы распространить и на налоговую сферу.

Как предупредить конфликты?

Раз есть конфликты, то должны быть и способы их предупреждения. Их тоже Галина Акчурина упомянула в ходе своего выступления. Во-первых, она посоветовала четко установить стандарты доказывания в зависимости от вменяемого правонарушения:

если обвинения касаются взаимодействия с «технической компаний», т. е. лицом не субъектным, то у него не может быть налоговой тайны, а значит, налогоплательщику должны быть представлены для ознакомления все документы, полученные в ходе проведения налоговой проверки, имеющие доказательственное значение, в том числе доказывающие его невиновность и позволяющие оценить корректность сделанных проверяющими выводов;
если контрагент – не «техническая компания», а реальный субъект предпринимательской деятельности, то обвинения по подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ должны быть предъявлены, по общему правилу, не самому налогоплательщику, а контрагенту. Претензии по ст. 54.1 НК РФ могут быть предъявлены налогоплательщику, а не контрагенту только при доказанности отсутствия у последнего имущества, за счет которого могут быть удовлетворены требования казны, и доказанности факта по стандарту «вне всякого сомнения», что налогоплательщик является бенефициаром и соорганизатором схемы уклонения от уплаты налогов, осуществлял сделки в целях полного или частичного возврата денежных средств налогоплательщику аффилированным, подконтрольным или контролирующим налогоплательщика лицом в той или иной форме.

Во-вторых, нелишним будет вспомнить о прошлогодних поправках в ст. 102 НК РФ, которыми расширен перечень случаев, когда информация не считается налоговой тайной. По общему правилу, налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, плательщике страховых взносов, за исключением отдельных видов сведений. Последние перечислены в п. 1 ст. 102 НК РФ и включают в том числе сведения:

являющиеся общедоступными, включая ставшие таковыми с согласия их обладателя – налогоплательщика. Такое согласие представляется по выбору последнего в отношении всех сведений или их части, полученных налоговым органом, по форме, формату и в порядке, утверждаемом ФНС России;
об ИНН;
о нарушениях законодательства о налогах и сборах (в том числе сумме задолженности при ее наличии) и мерах ответственности за эти нарушения;
предоставляемые избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах;
о специальных налоговых режимах, применяемых налогоплательщиками, а также об участии налогоплательщика в консолидированной группе налогоплательщиков;
о среднесписочной численности работников организации за календарный год, предшествующий году размещения указанных сведений в Интернете в соответствии с п. 1.1 ст. 102 НК РФ;
о принятых налоговым органом обеспечительных мерах и применении способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, предусмотренных НК РФ, и т. п.

К слову, сделать оговорку про то, что стороны не против разглашения сведений о себе, являющихся налоговой тайной, можно и в договоре между сторонами. Это согласуется и с нормой п. 2.3 ст. 102 НК РФ, которая гласит, что не является разглашением налоговой тайны представление налоговым органом сведений о налогоплательщике (плательщике страховых взносов), составляющих налоговую тайну, иному лицу при наличии согласия на это указанного налогоплательщика (плательщика страховых взносов). По правилам, такое согласие может быть представлено по выбору налогоплательщика либо в отношении всех сведений, полученных налоговым органом, либо их части. Оно направляется в налоговый орган по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, через личный кабинет налогоплательщика или через официальный сайт ФНС России (Приказ ФНС России от 14 ноября 2022 г. № ЕД-7-19/1085@ «Об утверждении документов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 2.3 статьи 102 Налогового кодекса Российской Федерации»). Указанная норма действует с 1 августа 2022 года. Таким образом, сейчас у налогоплательщика и его контрагентов есть выбор – представить согласие либо на признание сведений общедоступными, либо на представление их определенному лицу. Это отражено и в Приказе ФНС России от 14 ноября 2022 г. № ЕД-7-19/1085@ «Об утверждении документов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 2.3 статьи 102 Налогового кодекса Российской Федерации», который вступил в силу с 13 декабря 2022 года.

Каковы позиции судов?

Высокий уровень конфликтности вопроса надлежащего ознакомления налогоплательщика с результатами налоговой проверки обусловил наличие достаточного количества судебных споров, связанных с оспариванием законности действий (бездействия) проверяющих лиц при ознакомлении с материалами налоговой проверки. По данным эксперта, за последние 5 лет арбитражными судами было рассмотрено более 100 подобных дел. Часть из них дошли и до Верховного Суда Российской Федерации.

Нарушение порядка ознакомления с результатами налоговой проверки

В одном из дел в суд обратилось ООО – участник консолидированной группы налогоплательщиков, в отношении которого проводилась выездная налоговая проверка и обнаружен факт налогового правонарушения. Но поскольку, по мнению налогоплательщика, ему были представлены не все материалы, собранные в ходе проведения проверки, компания подала жалобу на бездействие инспекции, выразившееся в неознакомлении его со всеми материалами выездной налоговой проверки, в вышестоящую налоговую инспекцию, а затем – и в ФНС России. Получив отказ в удовлетворении жалоб, он пошел в суд.

Истец был уверен, что непредставление ему для ознакомления всех материалов налоговой проверки, в том числе предоставление документов с грифом «для служебного пользования» в виде выписки из документов, а не полного текста, является нарушением п. 2 ст. 24 Конституции Российской Федерации, ст. 8 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации», принципа состязательности и справедливого судопроизводства.

Но суд не поддержал доводы заявителя об обязанности представления налоговым органом всех перечисленных в заявлении налогоплательщика материалов. Он посчитал их необоснованными, поскольку НК РФ не предусматривает обязанности представлять материалы в полном объеме, а предписывает знакомить налогоплательщика лишь с теми документами и сведениями, на основании которых было вынесено обвинение в совершении налогового правонарушения. В подтверждение своего тезиса суд привел другие судебные дела с аналогичной позицией:

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2017 г. № 09АП-5866/17, оставленное без изменения Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 30 мая 2017 г. № Ф05-7043/17 по делу № А40-181608/2016, в котором указано, что к акту проверки должны быть приложены не все полученные в ходе проверки документы, а только те, которые подтверждают факты нарушения налогоплательщиком норм налогового законодательства, выявленные в ходе проверки, чтобы налогоплательщик имел возможность с ними ознакомиться и представить свои возражения, – обязанности вручать вместе с актом проверки все полученные в ходе проверки материалы или их копии у инспекции нет;
Определение Верховного Суда Российской Федерации от 12 ноября 2018 г. № 305-КГ18-17913, в котором подчеркивается, что норма НК РФ об обязанности налогового органа прилагать документы, подтверждающие факты нарушений налогового законодательства, выявленные в ходе проверки, императивна и должна буквально пониматься так, что не все документы, полученные в ходе проверки, должны прилагаться к акту налоговой проверки.

Что касается документов, полученных от иностранных контрагентов (международных запросов, являющихся внутренними документами с грифом «для служебного пользования»), которые налогоплательщик через суд пытался обязать налоговый орган представить ему для ознакомления, то оказалось, что налоговая служба сама не располагает полным объемом таких документов. Вся информация в отношении иностранных компаний, которую получила инспекция, была представлена для ознакомления налогоплательщику.

Однако в одном из дел истцу удалось доказать, что налоговая инспекция нарушила порядок ознакомления налогоплательщика с материалами налоговой проверки, но только в суде первой инстанции.

Поддерживая исковые требования, областной суд указал на то, что:

не только полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений, но и последующее изучение и составление налогоплательщиком возражений на него являются обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности;
налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика со всеми материалами налоговой проверки во время их рассмотрения с целью обеспечения полноценной защиты его прав и законных интересов;
наличие у налогоплательщика права на судебную защиту не лишает его права на защиту прав и законных интересов на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки;
непредставление в ходе выездной налоговой проверки полного пакета документов, неполное ознакомление налогоплательщика с материалами выездной налоговой проверки является нарушением права налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Суд обнаружил, что налогоплательщику с актом проверки не были представлены некоторые документы, которые должны были быть представлены, – а это можно расценить как нарушение налоговой инспекцией идентичности всех экземпляров акта налоговой проверки, в том числе по количеству и составу указываемых в нем приложений, являющихся его неотъемлемыми частями (экземпляр акта налоговой инспекции содержал 66 приложений на 7533 листах, а экземпляр акта налогоплательщика – 57 приложений на 230 листах). А отсутствие у налогоплательщика копий документов (выписок из документов), подтверждающих факты допущенных им нарушений, не позволило ему в полной мере реализовать свое право на представление объяснений (возражений) по сведениям, содержащимся в этих документах, и оценить их влияние на обоснованность выводов акта.

Даже ссылка налоговой инспекции на ознакомление налогоплательщика со всеми материалами налоговой проверки, в том числе со спорными документами, что нашло отражение в протоколах ознакомления в период проверки, не убедила суд в том, что налогоплательщик имел возможность ознакомиться со всеми документами в полном объеме. «Из указанных протоколов не следует, с какими именно документами ознакомлен налогоплательщик, реестр документов, представленных для ознакомления, налоговой инспекцией не составлялся; снятие копий не производилось – технические средства при ознакомлении с материалами проверки не применялись. Доказательств обратного суду также не представлено», – отмечается в решении областного суда. Равно как и последующие ознакомления с материалами проверки не свидетельствуют о представлении полного пакета документов.

Более того, выяснилось, что ознакомление налогоплательщика по его заявлению с материалами налоговой проверки – к слову, для ознакомления было представлено более 5 тыс. документов – проводилось только визуально, снимать копии и фотографировать документы налоговая инспекция запретила, аргументируя это тем, что документы содержат информацию, относящуюся к банковской и налоговой тайне. Вручную заявитель смог переписать только выписки по 3 банкам в связи с отказом в предоставлении копий указанных документов.

В результате суд признал незаконным бездействие должностных лиц межрайонной налоговой инспекции, выразившееся в непредставлении налогоплательщику в полном объеме материалов выездной налоговой проверки, подтверждающих факты налоговых правонарушений. Незаконными были признаны также отказ инспекции в предоставлении возможности ознакомления с материалами налоговой проверки и действия должностных лиц, ограничивших представителя юрлица в праве выбора способа ознакомления с материалами проверки, а именно – в запрете делать копии документов (Решение Арбитражного суда Свердловской области от 30 сентября 2019 г. по делу № А60-28780/2019).

Однако с таким решением не согласились вышестоящие суды (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 декабря 2019 г. № 17АП-17449/19, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19 марта 2020 г. № Ф09-1124/20 по делу № А60-28780/2019, Определение Верховного Суда РФ от 28 июля 2020 г. № 309-ЭС20-9602 по делу № А60-28780/2019). Одним из камней преткновения стало то, что между теми же сторонами ранее уже рассматривалось дело об обжаловании самого акта налоговой проверки (Решение Арбитражного суда Свердловской области от 7 марта 2019 г. по делу № А60-62441/2018). Это дело было решено в пользу налогового органа. Следовательно, в новом деле нужно было учитывать преюдициальность, которая означает не только отсутствие необходимости доказывать установленные ранее обстоятельства, но и запрещает их опровержение до тех пор, пока судебный акт, в котором установлены эти обстоятельства, сохраняет силу.

Похожие дела, но со своими особенностями, разбирались неоднократно – например, в одном из них налогоплательщик пытался убедить суд в том, что налоговая инспекция нарушила порядок ознакомления его с материалами налоговой проверки, аргументируя это, в том числе, тем, что такое ознакомление было назначено не по месту нахождения организации, а в другом населенном пункте. На что суд отметил, что это вполне правомерно, поскольку филиал в другом городе входит в официальную структуру межрайонной налоговой инспекции. Кроме того, суд усмотрел именно со стороны заявителя признаки злоупотребления своими правами на ознакомление с материалами налоговой проверки и результатами дополнительных мероприятий налогового контроля. В то время как налоговый орган путем неоднократного предоставления возможности ознакомления с материалами проверки предпринимал действия по соблюдению прав налогоплательщика и недопущению нарушения (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 апреля 2022 г. № 17АП-3322/22 по делу № А60-62957/2021).

Сделки с номинальной компанией

Другая категория дел связана, как правило, с оспариванием доначислений по НДС, ввиду того, что налоговый орган выявил признаки фиктивности у компаний, являющихся контрагентами налогоплательщика.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция выяснила, что один из контрагентов компании-заявителя являлся номинальным – были установлены факты, опровергающие реальность сделок с ним, выявлено искусственное введение его в систему договорных отношений посредством фиктивного документооборота, установлено отсутствие ресурсов и персонала для исполнения договорных обязательств. Компании был доначислен налог в общей сумме более 3,1 млн руб. и пени за неуплату налога в установленный срок в размере более 1,4 млн руб. Налогоплательщик попытался оспорить это решение в суде.

Но суд пришел к выводу о соблюдении налоговым органом порядка проведения выездной проверки, оформления ее результатов, процедуры вынесения решения и отметил, что ссылки заявителя на невручение всех приложений к акту проверки свидетельствуют о нарушении налоговым органом порядка оформления приложений к акту проверки, но не влекут незаконность решения налогового органа в полном объеме в контексте п. 14 ст. 101 НК РФ. Напомним, эта норма предусматривает возможность отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ.

Истец пытался убедить суд и в том, что он не должен нести негативные налоговые последствия за деятельность контрагента, поскольку предпринял необходимые меры осмотрительности при его выборе, но для подтверждения его доводов не хватило доказательств. Ведь налоговый орган представил суду подтверждения, что у спорного контрагента отсутствовали необходимые ресурсы (имущество, техническое оборудование, работники) для исполнения сделок с заявителем, как и не подтверждены факты несения расходов, необходимых для ведения реальной хозяйственной деятельности. Более того, мероприятиями налогового контроля выявлено, что в налоговой отчетности этого общества при имеющихся оборотах движения денежных средств по расчетному счету исчислены и отражены налоги в минимальных размерах за счет значительной доли налоговых вычетов (свыше 99%), а это указывает на нарушение им требований налогового законодательства и отсутствие в бюджете сформированного источника возмещения НДС.

В подтверждение своей позиции по отказу в удовлетворении исковых требований суд приводит позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 25 мая 2010 г. № 15658/09. В последнем указано, что налогоплательщик в подтверждение доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. А подтверждения, что заявитель учел все эти критерии, в суд представлены не были.

«Заявитель как налогоплательщик не вправе претендовать на получение налоговой выгоды по операциям с контрагентом, если последний их не осуществлял, при отсутствии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции, что корреспондирует с правовыми позициями, приведенными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 2 октября 2007 г. № 3355/07, от 11 ноября 2008 г. № 9299/08», – подчеркивается в судебном решении (Решение Арбитражного суда Пермского края от 11 октября 2017 г. по делу № А50-16954/2017, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 декабря 2017 г. № 17АП-17413/17, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 2 апреля 2018 г. № Ф09-1382/18 по делу № А50-16954/2017).

Но есть в судебной практике и дело со схожей фабулой, которое налогоплательщик-истец проиграл в суде первой инстанции и апелляции, но кассационный суд усмотрел ряд процессуальных нарушений со стороны нижестоящих судов и отменил их решения. В нем тоже налоговая инспекция по итогам налоговой проверки доначислила компании НДС, усмотрев признаки фиктивности ряда сделок с несколькими контрагентами. Несмотря на то что заявителем были представлены доказательства, подтверждающие реальное осуществление поставки товара от контрагентов – договоры, накладные, счета-фактуры, платежные документы, товарно-транспортные накладные, а также были даны показания водителями, перевозившими товар, налоговая смогла убедить суд в том, что компании были причастны к созданию «искусственных вычетов» по НДС для истца. Указывалось, что контрагенты, заявленные в качестве поставщиков, не обладали имуществом, земельными участками, производственными помещениями, транспортными средствами и трудовыми ресурсами, необходимыми для производства спорных товаров. Факт приобретения спорного товара и сырья для его производства по результатам истребования документов у контрагентов второго и последующих звеньев не подтвержден. Суды первой и апелляционной инстанций такие доводы убедили (Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 19 июля 2022 г. по делу № А32-6942/2021, Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2022 г. № 15АП-14318/22 по делу № А32-6942/2021).

Однако кассационный суд усмотрел грубые нарушения при рассмотрении дела. В частности, выяснилось, что в качестве доказательств недобросовестности общества и отсутствия реальности перевозок налоговый орган представил допросы свидетелей, часть из которых дали нотариально удостоверенные заявления о реальности осуществления перевозок в адрес общества, мотивировав свои предыдущие пояснения, содержащие отказ от факта перевозок тем, что у налогового органа уже были заготовлены ответы, а также тем, что их ввели в заблуждение при допросе относительно записываемого текста ответов. Кроме того, суды необоснованно отклонили ходатайства истца о вызове в суд свидетелей для устранения противоречий в их показаниях, хотя именно их противоречивые показания суды оценили в качестве доказательств недобросовестности общества, отказав последнему в возможности мотивировать свои возражения. Равно как и и не были рассмотрены ходатайства об истребовании выписок из банков о движении денежных средств одного из контрагентов в целях подтверждения оплаты услуг перевозки товара, хотя эти доказательства заявитель самостоятельно получить не мог из-за отнесения соответствующей информации к банковской тайне. А эти выписки могли бы подтвердить реальность поставки со стороны контрагента и, соответственно, добросовестность истца. Также были выявлены противоречия в данных, которые указаны в приложениях к акту налоговой проверки, и на которые налоговая инспекция ссылалась в качестве доказательства вины налогоплательщика.

Проигнорировали суды и другие доказательства по делу, включая акт проверки другого контролирующего органа, которые могли подтвердить реальность операций и добросовестность налогоплательщика. Поэтому суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что судебные акты приняты по неполно установленным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, суды не дали надлежащую оценку всем доводам общества, представленным доказательствам, не устранили противоречия в представленных в материалы дела доказательствах, поэтому подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 декабря 2022 г. № Ф08-12412/22 по делу № А32-6942/2021).

Позиции высших судебных органов

Если позиция ВС РФ зависит от конкретной фабулы дела, то позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в его Определении от 12 июля 2006 г. № 267-О, носит более общий характер. Так, Суд отмечает, что право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное ст. 45 Конституции РФ, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из ст. 24 Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы положениям Конституции РФ (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. № 267-О «По жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»).

Хотя ВС РФ в свое время в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2019), утв. Президиумом ВС РФ 17 июля 2019 года, тоже высказывался о недопустимости отказа в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.

Показательны в этом плане и некоторые дела, рассмотренные ЕСПЧ, – например, Постановление ЕСПЧ от 4 мая 2017 г. по делу № 15485/09 «Компания «Чап Лтд.» против Армении. Истцу отказали в вызове свидетелей, чем нарушили его процессуальные гарантии и необоснованно ограничили в праве на допрос свидетелей, что свидетельствует о нарушении требований ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод ETS N 005 (Рим, 4 ноября 1950 года).

Право на защиту – одно из базовых прав налогоплательщика. Поэтому повышение гарантий реализации этого права, которые, как показывает практика, пока не всегда неукоснительно соблюдаются, тоже должно быть в числе приоритетных направлений развития системы налогового администрирования. Причем, как считают эксперты, эта проблема должна решаться именно методологически.

В ходе проверки проверяемые часто сталкиваются с тем, что им показывают не те доказательства, которые собрал налоговый орган, а те доказательства, которые подтверждают вину налогоплательщика. А те доказательства, которые не вписываются в такой подход и оправдывают налогоплательщика, не предоставляются. «Нельзя говорить о том, что ты виноват, у меня есть для этого доводы, а доказательства я тебе не покажу, потому что ты не достоин с ними ознакомиться», – заключил Михаил Орлов, резюмируя выступления экспертов по модерируемой им дискуссии на пленарном заседании форума, добавив, что при таком подходе ломается вся идея состязательности. Эксперты выразили надежду, что эта проблема, которая ярко выражена в судебной практике, не останется без внимания со стороны законодателя и уполномоченных органов власти и в скором времени будет решена.

Фирма-однодневка или «техническая» компания. Как трактовать последнее письмо от ФНС?

Если ваш поставщик окажется «технической» компанией, то придется объясняться с налоговой службой, вплоть до судебного разбирательства. ФНС утвердила пошаговую инструкцию по решению проблем со статусами компаний и изложила ее в письме. Давайте рассмотрим, когда организация может противостоять штрафам, пени, а в каких случаях придется заплатить доначисления.

Ключевые моменты статьи 54.1 НК РФ

Три главных условия, при которых можно уменьшить налоговую базу: Требование № 1: в отчетности содержатся полные данные о деятельности компании; Требование № 2: обязанности, прописанные в договоре, выполнил тот же поставщик, который указан в документах. Или другой контрагент, которому были переданы права в силу договора и закона; Требования № 3: сделка была проведена без умышленного снижения налогового бремени. ФНС России утвердило пять обязательных тестов, с помощью которых будет выявлять незаконное сотрудничество с «техническими» компаниями.

Тест на реальность операций

Первое, что проверяет налоговая служба в сделке двух сторон, — реальность операции и выполнил ли контрагент обязанности по договору с налогоплательщиком. Если тест провален, то компания не имеет права снижать размер дохода с помощью налогового вычета по НДС. Если тест сдан, то сделку продолжают оценивать по другим тестам.

Тест на ущерб бюджету

В письме нет конкретных указаний по этому тесту. Статья 54.1. НК РФ используется только в том случае, если был не уплачен налог и, следовательно, бюджету был причинен ущерб. Это является веской причиной для отказа в использовании налогового вычета по НДС. Если тест на ущерб провален, налоговая служба обязана провести и другие тесты.

Тест на исполнение обязательства по сделке надлежащим лицом

местоположение компании во время операции;
ресурсы контрагента (сотрудники, оборудование, транспорт и др.)
фактическая возможность исполнить обязательства по договору с учетом всего объема ресурсов;
наличие оснований для передачи обязанностей другому субъекту;
соответствие текущей сделки профилю предыдущих операций контрагента.

ФНС, помимо присвоения статуса «технической» компании, должна также доказать, что контрагент умышленно действовал в целях незаконного снижения налогов.

Поэтому, если тест провален, то ФНС, независимо от результата, обязана провести другие тесты.

Тест на умышленность действий налогоплательщика

Если обнаружилось, что обязательства по договору выполнила организация с характерными чертами «технической» компании, то тогда проверяющие должны выяснить, был ли налогоплательщик соучастником неправомерных действий. ФНС проверяет транзитные организации по следующим критериям:

нетипичный документооборот с ошибками, в котором отсутствует часть документов;
прибыль уходит на нужды налогоплательщика;
применяются одни и те же IP-адреса;
при обыске обнаружили печати «технической» компании;
бумаги подписаны «технической» компанией, а обязанности выполнило другое лицо;
сотрудники «технической» компании не находились во время предоставления услуг налогоплательщику.

Если тест провален, но налогоплательщик смог доказать фактическое исполнение этой сделки другим лицом, то вычет будет рассчитан согласно реальному исполнению. Если же компания не предоставила такие документы, то она не сможет использовать налоговый вычет по НДС.

Если тест сдан, то есть организация просто проявила неосторожность, то ФНС должна это доказать и провести следующий тест.

Тест на проявление должной коммерческой осмотрительности

Данный тест необходим для выяснения того, проверил ли должным образом налогоплательщик поставщика. ФНС России перечисляет признаки, которые свидетельствуют о том, что организация умышленно пошла на сотрудничество с опасным контрагентом:

налогоплательщик не смог ответить, где конкретно расположен офис поставщика;
сотрудники отказываются пояснять, с какими людьми работали со стороны контрагента;
компания не проверила поставщика на официальном сайте ФНС или в специальных сервисах;
в договоре прописаны нестандартные условия;
организация не может предоставить весь объем документов по сделке;
сведения в бумагах не сходятся;
компания не взыскивает долг с фиктивного поставщика, хотя он не исполнил обязательства по договору.

Чтобы снизить потенциальные угрозы для бизнеса и не попасть под проверки ФНС, важно тщательно проверять каждого поставщика и даже тех, с которыми вы уже давно работаете, по всем перечисленным критериям. Запросить данные из ФНС и выписку из ЕГРН, информацию о судебных исках, свериться со списком компаний-банкротов, оценить баланс и другие финансовые показатели.

Вы можете самостоятельно изучить открытые данные на многочисленных сайтах или в один клик запросить комплексную проверку компании открытым источникам в онлайн-сервисе «Проверка контрагентов» от СберКорус. Сервис будет полезен руководителям, бухгалтерам, службе безопасности, отделу закупок, тендерным отделам и юристам. Посмотрите короткий обзор о том, как работает сервис и какие возможности предоставляет, в видео по ссылке.

Технический момент: почему письмо ФНС может запутать бизнес

Фото Стояна Васева / ТАСС

Налоговая служба выступила с разъяснениями критериев, по которым будут оцениваться сделки с участием фирм-однодневок. Документ, с одной стороны, расширил возможности бизнеса в доказывании своей добросовестности, но с другой — не ответил на важные вопросы налогоплательщиков, считает директор департамента налогового и юридического консультирования КПМГ в России и СНГ Станислав Денисенко

Еще в 2017 году в российском Налоговом кодексе появилась статья 54.1, которая должна была установить четкие правила, позволяющие отличить налоговые злоупотребления при сделках с использованием так называемых технических компаний (они же «однодневки») от соответствующего закону поведения.

С тех пор и бизнес, и правоприменители бьются над разгадкой того, как должна применяться эта норма на практике. Единого понимания не сложилось ни у налоговых органов, ни у судов. В результате страдают налогоплательщики, которым отказывают в вычетах по НДС и налогу на прибыль при обнаружении признаков неуплаты налогов хотя бы одним из участников цепочки поставок. К началу марта 2021 года суды рассмотрели 1013 дел с применением статьи 54.1. Требования налогоплательщиков были удовлетворены в полном объеме лишь в 75 случаях, частично — в 140.

Признание проблемы

Растущее число налоговых споров при применении статьи вынудило Федеральную налоговую службу (ФНС) выступить с разъяснениями в специальном письме. Экспертное сообщество и бизнес ждали, что оно расставит все точки над «i». Однако этого, к сожалению, не произошло. Хорошо, что в некоторых случаях ФНС фактически вернулась к более удобным для бизнеса правилам, действовавшим до 2017 года. Например, вновь признается возможность так называемой налоговой реконструкции, когда восстанавливается весь ход сделки, чтобы выяснить — где налогоплательщик мог получить необоснованную выгоду, а где все делалось по закону. Такой механизм позволяет избежать ситуаций, когда сумма доначисления превышает величину реального ущерба, понесенного бюджетом, или даже всю выручку компании.

Но письмо не ответило на ряд ключевых для налогоплательщика вопросов.

Например, документ поясняет: если налогоплательщик не знал и не должен был знать о том, что его контрагент — «техническая» компания, а «фактическим исполнителем» сделки является третье лицо, налоговые претензии не могут быть предъявлены. Воспользоваться этой нормой хотели бы многие, но на практике это очень сложно и зависит от субъективной оценки поведения налогоплательщика (умысел, неосторожность) сотрудником ФНС и возможности документального установления фактического исполнителя сделки и уплаченных им налогов.

Поэтому особое значение для бизнеса, стремящегося избежать налоговых претензий, имеют четкие ответы на два ключевых вопроса:

Как отличить «техническую» компанию от «нетехнической»?
Кто понимается под «фактическим исполнителем» сделки?

Дело «техники»

Термин «техническая» компания пришел на смену прежним «однодневкам» и «недобросовестным» контрагентам. Какие отличительные признаки «технической» компании использует ФНС? Указано, что это компания, которая не ведет реальной экономической деятельности, не исполняет налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от ее имени, не осуществляет деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладает необходимыми активами, не выполняет реальных функций.

К сожалению, мы видим, как один неопределенный термин раскрывается через другие, столь же размытые. Что такое «реальные функции» или «реальная экономическая деятельность»? Да и возможно ли по этим признакам отличить компанию, которая при проверке будет восприниматься налоговиками как «техническая», от компании, в отношении которой бизнес может быть спокоен? Особенно, если учесть несравнимо больший, чем у бизнеса, доступ ФНС к различным информационным системам и базам данным («Налог-3», АСК НДС-2, реестр граждан, таможенные и банковские данные, запросы в госорганы, данные допросов и экспертиз и т. д.).

Поиски исполнителя

Здесь ситуация еще более драматична. Требование статьи 54.1 о необходимости исполнения обязательства по сделке стороной договора,либо иным лицом, которому обязательство передано по договору или закону, выглядит крайне неопределенным. Разъяснение ФНС тоже оставляет вопросы. При каких условиях налоговым органом будет сделан вывод о том, что обязательство по сделке исполнено ненадлежащим лицом, а значит, имело место стремление уйти от налогов? Идет ли речь о юридическом исполнении или о фактическом?

На практике едва ли можно уверенно сказать, что фактическим исполнителем было то или это юридическое лицо. В качестве примера можно привести дело компании «Центррегионуголь» — решенное, кстати, Верховным судом в пользу бизнеса. Поставка угля осуществлялась с угольного разреза (производитель) по железной дороге напрямую конечному покупателю, который был клиентом «Центррегионугля». Промежуточные участники цепочки, включая саму компанию, последовательно перепродавали сырье, не являясь его производителями, не обладая складской и транспортной инфраструктурой.

Кто в этом случае для конечного покупателя будет фактическим исполнителем сделки:

Продавец по договору («Центррегионуголь»)?
Угольный разрез (производитель и грузоотправитель угля)?
Собственник вагонов, в которых уголь был доставлен?
Оператор железнодорожной инфраструктуры?

Ответ неясен, а ведь речь идет о критерии, который определяет налоговую судьбу сделки. Согласно письму ФНС, документы, полученные от ненадлежащего исполнителя, не могут учитываться для налоговых целей. Реально ли бизнесу проследить корректность договоров по всем звеньям цепочки?

Впрочем, не будем слишком строги. Как уже заявил замглавы ФНС Виктор Бациев, служба понимает, что письмо должно выдержать проверку практикой, в нем возможны изменения и дополнения. Важно, что ФНС стремится к диалогу с налогоплательщиками. Поэтому то, как будет дальше решаться проблема, зависит в том числе и от активности бизнеса.

Мнение автора может не совпадать с точкой зрения редакции

Деловая цель, технические контрагенты, необоснованная выгода и реконструкция налоговых обязательств: что все это значит

Говоря о налоговых рисках, важно определиться с понятиями. Конструкции: «должная осмотрительность», «деловая цель», «расчётный метод», «технические контрагенты» и другие, должны быть понятны налогоплательщику, поскольку без понимания принципов их применения могут наступить неожиданные последствия.

Правила счастливой жизни налогоплательщика

Статья 54.1 НК РФ содержит три условия для уменьшения суммы налогов:

налогоплательщик не допустил искажений в бухгалтерской и налоговой отчётности;
обязательство по сделке исполнено именно тем лицом, которое заявлено стороной договора, либо лицом, к которому обязательство перешло по закону или договору (например, по договору цессии, в порядке правопреемства и т.п.);
снижение размера налоговых обязательств не является основной целью сделки.

Соблюдение этих правил в схематичном виде выглядит следующим образом:

Рассмотрим подробнее.

Под «искажением» ФНС понимает:

Отражение в отчётности нереальных операций;
Отражение операций, имеющих иной действительный экономический смысл, нежели тот, который «указан» в отчётности.

Реальность имеет ключевое значение и потому выступает первым тестом, проводимым ИФНС при оценке операций налогоплательщика. Если сделка в действительности не исполнялась, а лишь имела место на бумаге, учесть её в целях налогообложения нельзя, независимо от результатов других тестов.

Второй аспект искажения заключается в выявлении действительного экономического смысла операции. То есть необоснованную налоговую выгоду получают не только учитывая нереальные сделки, но и выдавая одни за другие. Например, под видом займа предоставляют невозвратные инвестиции, учитывая при этом начисленные проценты в расходах. В этом случае налоговые последствия корректируются путём переквалификации сделки в соответствии с её реальным экономическим смыслом. То есть заём условно переведут во вклад в имущество, который не подразумевает начисление процентов, а значит и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Контрагенты, должная осмотрительность и умысел

Налоговая служба вводит термин «технические компании» Компании, не ведущие реальной экономической деятельности и не исполняющие налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (см. п. 4 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»). , под которым подразумеваются «фирмы-однодневки». Налоговые последствия сотрудничества с ними зависят от нескольких факторов.

0) В качестве преамбулы, отметим, что дальнейшее повествование касается исключительно реальных сделок. Нереальные операции в налоговых целях не учитываются.

1) Первоочередное значение имеет вывод о техническом характере контрагента. Его ФНС предполагает обосновывать известным арсеналом доказательств: недостоверный адрес, отсутствие персонала и основных средств, отсутствие необходимых субподрядчиков, «странные» банковские операции и т.д.

2) Далее, важно определить форму вины налогоплательщика в содеянном. Раскрывается данный аспект через знание о техническом характере контрагента.

ФНС выделяет две формы вины: умысел и неосторожность.

Умысел имеет место в тех случаях, когда налогоплательщик знал, что работает с технической компанией, потому что не мог этого не знать. Такое знание очевидно при выявлении схемы обналичивания денег. Например, когда «подозреваемая» компания возвращает полученные средства в виде наличных участникам налогоплательщика. Кроме того, осведомлённость предполагается в случае выявления подконтрольности таких контрагентов налогоплательщику.
Неосторожность заключается в непроявлении должной осмотрительности, под которой ФНС понимает — коммерческую осмотрительность. То есть ту степень проверки контрагентов, которая свойственна деловому обороту См. Определение ВС РФ от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2017 .

В обычной ситуации, обычный предприниматель тщательным образом проверяет потенциального поставщика или подрядчика, чтобы удостовериться сможет ли он выполнить условия договора. Выясняет какой у контрагента опыт, есть ли у него склады или необходимое оборудование, обладает ли он человеческим ресурсом, с помощью которого успеет выполнить работы в срок. Аналогичный подход предлагается использовать и в отношении налогов.

При этом ФНС вполне разумно разделяет сделки по значимости, указывая, что, например, приобретение канцелярских товаров на небольшую сумму (ординарная сделка) не требует такой же тщательной проверки контрагента, как покупка недвижимости или дорогостоящего оборудования.

Форма вины имеет принципиальное значение для налоговых последствий. Так, при доказанном умысле, налогоплательщику будут вменять штраф в размере 40% от суммы доначислений В соответствии с п. 3, ст. 122 НК РФ , против 20% при неосторожности. Однако наиболее важным выступает её влияние на определение размера самих доначислений.

3) Даже при сознательном включении в цепочку подконтрольной технической компании, у налогоплательщика остается шанс учесть реально уплаченные налоги и реально понесённые затраты по цепочке сделок.

ИФНС учтёт реально понесённые на сделку затраты и предоставит вычеты в сумме уплаченного контрагентом НДС, но только если налогоплательщик раскроет реального исполнителя по сделке и предоставит документы (сведения), подтверждающие реальные расходы. В противном случае отказ в вычетах и расходах в полном объёме Письмо ФНС РФ от 10 октября 2022 г. № БВ-4-7/13450@ .

При этом, при любых обстоятельствах в сумму доначислений попадет наценка, приходящаяся на технические компании между поставщиком и налогоплательщиком.

Не стоит ждать снисхождения налогоплательщику, который является инициатором схемы. В судебной практике сложилась строгая позиция, в таком случае налогоплательщик полностью лишается права на вычеты по НДС, но по-прежнему претендует на учет реальных расходов в целях налога на прибыль.

Для «неосторожных» налогоплательщиков, условия мягче. В случае выявления реального исполнителя, налоговый орган учтёт уплаченные ему суммы в качестве расходов и предоставит вычеты по НДС, если контрагент является его плательщиком. В иной ситуации, расходы определяются расчётным методом, то есть исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. Вычеты по НДС при этом не предоставляются.

Интересно, что ФНС настаивает на раскрытии реального исполнителя именно в ходе налоговой проверки. Закономерно возникает вопрос, а что же будет в ситуации, если налогоплательщик представит доказательства, раскрывающие фактического исполнителя, в ходе обжалования решения в вышестоящем органе или в суде? Полагаем, что этот вопрос разрешится только на практике, тем не менее, мы считаем, что такие доказательства должны быть учтены.

В этом вопросе судебная практика пошла навстречу налогоплательщикам. По мнению Верховного Суда, нижестоящие суды и налоговые органы должны оценивать доводы налогоплательщика, в том числе, если реальный исполнитель был раскрыт после завершения проверки в ходе обжалования решения.

За того парня…

Не оставила ФНС без внимания и ситуацию взаимодействия с контрагентами, оптимизирующими НДС, не подходящими под определение технической компании. Это, например, компания, которая ведёт реальную предпринимательскую деятельность, но сама пользуется услугами технических контрагентов для оптимизации налогов. Либо компания, которая формально имеет необходимые ресурсы, но встраивается в цепочку сделок для переноса налоговых рисков с основной компании.

Последствия неуплаты налога такими компаниями могут быть переложены на налогоплательщика при условии, что он знал о нарушениях своего контрагента.

Для доказывания факта осведомлённости, налоговая служба в первую очередь рекомендует устанавливать подконтрольность таких контрагентов налогоплательщику либо согласованность действий с ними. Здесь имеет место попытка пресечь создание подконтрольных буферных компаний, наделённых необходимыми ресурсами, которые аккумулируют на себе риски взаимодействия с техническим контрагентами.

Помимо указанной ситуации, в отношении подобных контрагентов, письмо ФНС содержит следующий посыл:

Следует также учитывать, что получение выгоды налогоплательщиком может выражаться в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже рыночной стоимости.

Вероятно, здесь подразумевается, что налогоплательщик должен догадаться о нарушениях самостоятельного контрагента, поскольку тот предоставил ему очень низкие цены, получить которые можно лишь за счёт уклонения от уплаты налогов. Вывод неоднозначный, так как определение цены зависит от массы факторов, и отклонения от рыночного уровня могут быть обусловлены разными причинами. Вполне нормальное желание бизнеса снизить затраты может стать наказуемым.

ФНС предлагает выход из ситуации: налогоплательщик может взыскать с контрагента убытки в виде недополученных вычетов. Однако, на сегодня, подобные судебные споры относятся к категории наиболее сложных, соответственно предложенный механизм вряд ли заработает на одном уровне с административным ресурсом налоговой службы, позволяющем взыскать недополученные налоги напрямую с нарушителя.

Деловая цель

Статья 54.1 указывает, что основой целью сделки не может быть экономия на уплате налогов. В своих разъяснениях ФНС предлагает механизм определения основной цели через постановку вопроса: а совершил бы налогоплательщик такую сделку, если бы налоговые преимущества ему не были бы предоставлены?

В целом, новизны в этом подходе нет. Мы не раз указывали, что гарантией налоговой безопасности является понятная деловая цель, которая должна превалировать над налоговым эффектом.

Однако, ФНС не просто говорит о необходимости деловой цели, оно повышает требования к ней. Так налоговая служба указывает на необходимость оценки конкретной операции и её деловой цели в совокупности с другими операциями налогоплательщика. То есть сама по себе операция может иметь понятную деловую цель, однако, её сопоставление с другими операциями указывает на то, что выполнена она была преимущественно для получения налогового эффекта.

В качестве примера, ФНС приводит ссылку на дело «Мон’дэлис Русь». См. дело А11-6203/2016 В данном деле уплата процентов по долгу, возникшему из-за приобретения доли в организации, была переквалифицирована в перечисление прибыли. В отрыве от общего контекста, операция имела понятную деловую цель: приобреталась доля в ООО, высокая ценность которой не оспаривалась. Однако, при сопоставлении данной сделки с другими действиями других организаций, налоговый орган доказал, что, в сущности, покупатель уже владел приобретаемым юр лицом, а значит в сделке не было смысла. Кроме того, налоговый орган определил, что перечисленные денежные суммы, полностью соотносились с размером дивидендов, которые продавец доли распределил в пользу конечного бенефициара бизнеса. В результате суды пришли к выводу, что налоговая цель доминировала.

Искусственное дробление

ФНС выделяет три признака искусственного дробления:

отсутствие реальной самостоятельности субъектов группы, в том числе контроль финансовых потоков налогоплательщиком и отсутствие нормальных предпринимательских расходов;
использование общих работников и других ресурсов;
искусственное разделение единого производственного процесса, включая выполнение хоть и разных, но неразрывно связанных между собой процессов (видов деятельности), направленных на получение общего результата.

Ранее налоговый орган уже выделял данные признаки в числе прочих См. Письмо ФНС РФ от 11 августа 2017 г. № СА-4-7/15895@. , новые разъяснения акцентируют внимание на, так называемых, «снайперских» признаках, выявление которых практически гарантирует победу инспекции в суде.

Как определить сумму доначислений

Ещё один важный комментарий касается порядка определения суммы доначислений при выявлении искусственного дробления.

ФНС указывает, что при определении налоговых обязательств, будут учитываться не только совокупные доходы объединяемой группы, но и соответствующие расходы, уплаченный поставщикам НДС и суммы налогов, оплаченные в рамках применения спецрежимов. То есть в зачёт пойдёт всё то, что реально было уплачено.

Такая позиция поможет исключить возможные споры с зачетом и возвратом уплаченных налогов, в том числе теми налогоплательщиками, которые признаны несамостоятельными и подконтрольными по результатам претензий в искусственном дроблении бизнеса.