В какие договоры гк требует включать налоговую оговорку

Налоговая оговорка в договоре

Долгое время возмещение убытков на основании статьи 15 ГК РФ было единственным способом, позволяющим компенсировать потери лица из-за действий его контрагента. На практике такое взыскание часто труднореализуемо, особенно в части взыскания упущенной выгоды.

В настоящий момент одной из часто встречаемых вопросов в практике нашей компании является возникновение налоговых проблем у наших клиентов из-за действий их контрагентов. Российское законодательство сейчас дает инструменты, позволяющие решать задачи, направленные на снижение рисков признания лица недобросовестным или не проявившим должной осмотрительности и взыскать свои финансовые потери с контрагента – это возмещение потерь, возникающих в случае наступления определенных в договоре обстоятельств (статья 406.1 ГК РФ).

Финансовые потери могут выражаться в наступлении негативных налоговых последствий, в частности доначислении налогов, штрафов и пеней, вследствие:

• нарушения налогового законодательства,
• отсутствия первичных документов,
• ошибок в оформлении первичных документов и т.п.

В этой связи предлагаем нашим клиентам рассмотреть возможность использования в договорах так называемой налоговой оговорки. При этом следует учитывать, что реальные перспективы ее действия зависят от того, как она будет сформулирована в договоре, некорректность ее выражения повлечет невозможность реализации ее условий на практике.

Специалисты нашей компании провели анализ текущей судебной практики и обобщили последствия применения налоговых оговорок.

Налоговую оговорку можно составить на основе модели заверений об обстоятельствах (статья 431.2 ГК РФ) или возмещения потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств (статья 406.1 ГК РФ).

Заверения об обстоятельствах предполагают, что одна сторона явно и недвусмысленно заверяет другую сторону об обстоятельствах, как связанных, так и непосредственно не связанных с предметом договора, но имеющих значение для его заключения, исполнения или прекращения. Тем самым сторона принимает на себя ответственность за соответствие заверений действительности дополнительно к ответственности, установленной законом.

К заверениям может относиться, например, наличие у контрагента лицензий, его финансовое состояние, обладание достаточными ресурсами для исполнения обязательств по договору и любые иные обстоятельства, которые представляют важность для лица. Если у него возникают убытки в виде негативных налоговых последствий из-за нарушения контрагентом данных заверений, то на последнего возлагается обязанность такие убытки возместить.

Второй вариант – возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств, – предполагает определение в договоре обстоятельств, при которых возникают имущественные потери одной из сторон, и обязанность другой стороны эти потери компенсировать.

Главное отличие от первой модели состоит в том, что обязанность компенсации потерь может и не быть связана с нарушением контрагентом обязательства. То есть основанием для предъявления требования о возмещении потерь может стать любое обстоятельство, достаточно лишь предусмотреть его в договоре.

Рассмотрим примеры того, как в договоре можно сформулировать налоговую оговорку.

1 вариант (Заверения об обстоятельствах)

1. Исполнитель в соответствии со ст. 431.2 ГК РФ заверяет Заказчика, что он:

• надлежащим образом зарегистрирован в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ;
• имеет законное право заниматься видами экономической деятельности, предусмотренными в договоре;
• в полном объёме отражает в учёте выручку от реализации и начисляет все налоги, предусмотренные действующим законодательством;
• не совершает фиктивные операции с целью неуплаты или неполной уплаты налогов;
• обладает достаточными трудовыми и материальными ресурсами для исполнения обязательств по договору;
• и иные заверения, имеющие значение для Заказчика.

2. Если Исполнитель нарушит указанные в п. 1 заверения, то он обязуется возместить Заказчику все убытки, возникшие в результате предъявления налоговыми органами требований к Заказчику об уплате налогов, сборов, страховых взносов, штрафов, пеней, отказа в возможности признать расходы для целей налогообложения прибыли или включить НДС в состав налоговых вычетов.

3. Убытки считаются наступившими, если указанные в п.2 последствия выражены в решении налогового органа.

3. Убытки считаются наступившими, если правомерность указанных в п.2 последствий установлена вступившим в законную силу решением суда.

4. Исполнитель обязуется возместить Заказчику убытки в течение __ календарных дней после получения от Заказчика мотивированного требования. Факт обжалования или необжалования указанных в пункте 2 налоговых доначислений в налоговом органе или в суде не влияет на обязанность Исполнителя возместить убытки.

4. Заказчик перед предъявлением Исполнителю мотивированного требования о возмещении убытков обязан обжаловать указанные в пункте 2 налоговые доначисления в налоговом органе/в суде.

Прим: необходимость обжалования актуальна для Исполнителя. Интересам Заказчика наиболее отвечает возможность взыскания убытков на основании решения налогового органа без обязанностей по обжалованию.

Дополнительные опции:

• вместо возмещения убытков можно предусмотреть выплату неустойки;
• можно дополнительно к возмещению убытков/уплате неустойки предусмотреть возможность удержания Заказчиком суммы убытков/неустойки при расчетах по сделкам, производимым с Исполнителем.

2 вариант (Возмещение потерь)

1. Исполнитель в соответствии со ст. 406.1 ГК РФ обязуется возместить все имущественные потери Заказчика, возникшие вследствие:

• отказа налогового органа в применении вычетов по НДС по сделке с Исполнителем;
• исключения налоговым органом суммы затрат Заказчика из расходов для целей расчёта налога на прибыль по сделке с Исполнителем;
• уплаты Заказчиком сумм в бюджет из-за предъявления налоговым органом требований к Заказчику об уплате налогов, сборов, страховых взносов, штрафов, пеней по сделке с Исполнителем;

2. Указанные в п. 1 имущественные потери подлежат возмещению в полном объёме в размере сумм, уплаченных на основании решения налогового органа/вступившего в законную силу решения суда, которым подтверждается правомерность указанных в пункте 1 последствий, в течение ___ календарных дней после получения от Заказчика мотивированного требования.

3. Факт обжалования или необжалования указанных в пункте 1 налоговых доначислений в налоговом органе/в суде не влияет на обязанность Исполнителя возместить имущественные потери.

3. Заказчик перед предъявлением Исполнителю мотивированного требования о возмещении потерь обязан обжаловать указанные в пункте 1 налоговые доначисления в налоговом органе/в суде/в апелляционном порядке.

Выбор модели конструирования налоговой оговорки зависит от положения стороны в договоре. В целом можно говорить о том, что для заказчика предпочтительнее будет 2 вариант, так как для возмещения потерь не требуется наличия нарушения обязательства другой стороной, только наступление определенного в договоре обстоятельства.

Для исполнителя более оптимальным представляется формулирование налоговой оговорки по 1 модели (заверения об обстоятельствах), так как для взыскания убытков в этом случае другой стороне придется доказать факт нарушения обязательств исполнителем и наличие причинно-следственной связи между возникшими убытками и таким нарушением.

На практике часто наблюдается сочетание обоих вариантов , например:

1. Исполнитель гарантирует, что он:

• зарегистрирован в ЕГРЮЛ надлежащим образом;
• располагает персоналом, имуществом и материальными ресурсами, необходимыми для выполнения своих обязательств по договору, а в случае привлечения подрядных организаций (соисполнителей) принимает все меры должной осмотрительности, чтобы подрядные организации (соисполнители) соответствовали данному требованию;
• располагает лицензиями, необходимыми для осуществления деятельности и исполнения обязательств по договору, если осуществляемая по договору деятельность является лицензируемой;
• своевременно и в полном объеме уплачивает налоги, сборы и страховые взносы;
• отражает в налоговой отчетности по НДС все суммы НДС, предъявленные Заказчику;
• не будет привлекать к исполнению договора третьих лиц без согласования с Заказчиком;
• иные гарантии и заверения.

1.2. Исполнитель обязуется возместить Заказчику имущественные потери, возникшие у него вследствие:

• нарушения Исполнителем указанных в пункте 1 гарантий;
• ошибок и ненадлежащего (несвоевременного) оформления Исполнителем счетов-фактур и иных первичных учетных документов при исполнении настоящего договора либо их несвоевременная передача в адрес Заказчика;
• неотражения или несвоевременного отражения Исполнителем счетов-фактур, выставленных в адрес Заказчика, в декларации по НДС.
• неустранения признаков несформированного по цепочке хозяйственных операций с участием Исполнителя источника для принятия Заказчиком к вычету сумм НДС.

1.3. Исполнитель возмещает Заказчику имущественные потери в полном объёме в размере сумм, уплаченных на основании решения налогового органа/вступившего в законную силу решения суда, подтверждающего правомерность решения налогового органа, в течение __ дней с момента получения от Заказчика мотивированного требования.

1.4. Факт обжалования или необжалования указанных в пункте 1.2. налоговых доначислений в налоговом органе/в суде не влияет на обязанность Исполнителя возместить имущественные потери.

1.4. Исполнитель перед предъявлением Заказчику мотивированного требования о возмещении потерь обязан обжаловать указанные в пункте 1.2. налоговые доначисления в налоговом органе/в суде.

Обращаем внимание, что универсальной налоговой оговорки не существует и в каждом конкретном случае формулирование условий оговорки будет зависеть от характера договора, стороны, чьи интересы подлежат защите, и того, согласится ли другая сторона на подобные условия.

Очевидно, что интересам Заказчика полностью будет отвечать возможность взыскания с контрагента убытков (потерь) на основании предъявленного налоговым органом информационного письма, протокола или иного акта: то есть положение, при котором Заказчик добровольно подаст уточненную декларацию или иным образом согласится с мнением налогового органа, а потом – без вовлечения в споры с налоговым органом или судом – сможет обратиться с требованием о возмещении убытков (потерь) к контрагенту. Однако сомнительно, что другая сторона договора согласится на такие условия. Поэтому выше мы приводили примеры налоговых оговорок, которые учитывают интересы обоих сторон и которые можно использовать, внося при этом необходимые изменения.

Проблемные моменты, на которые следует обратить внимание при включении в текст договора налоговой оговорки.

Суды при рассмотрении споров исходят из буквального прочтения условий договора. Из этого следует, что из-за некорректности или неопределенности формулировок налоговая оговорка может порождать совсем не те правовые последствия, на которые изначально рассчитывало лицо.

1. Право на взыскание убытков (потерь)

Как Исполнителю, так и Заказчику нужно обращать внимание на основания взыскания убытков или потерь по налоговой оговорке. Недостаточно предусмотреть только неблагоприятные налоговые последствия, важно четко определить, чем подтверждается наступление таких последствий, так как именно их подтверждение является основанием для предъявления требований к контрагенту.

Как уже отмечалось ранее, для заказчика в данном случае наиболее благоприятна возможность взыскания убытков на основе любого акта налогового органа, для исполнителя – только в случае вынесения судебного решения, вступившего в законную силу.

2. Добровольная уплата доначислений

Если в договоре указано, что убытки (потери) возмещаются на основании решения налогового органа или суда либо порядок возмещения не урегулирован, то попытка взыскать финансовые потери на основании иных актов потерпит неудачу. В практике остро стоит вопрос о том, можно ли вообще считать, что лицо понесло убытки, если оно добровольно исполнило претензии налогового органа, не выраженные в решении, ведь по общему правилу письма, протоколы и рекомендации налогового органа не порождают обязанности их исполнения налогоплательщиком.

По сути, лицо после указания налогового органа на несформированный источник для принятия к вычету сумм НДС без всяких возражений доплачивает сумму в бюджет и обращается с требованием ее уплаты к контрагенту – налоговый орган просто перекладывает споры на самих контрагентов. При этом для другой стороны возможность взыскания данной суммы у своего предыдущего контрагента малоперспективна.

Возможность взыскания финансовых потерь с контрагента при таких условиях напрямую зависит от того, что отражено в договоре.

Так, в одном деле заказчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании убытков с подрядчика, ссылаясь на невозможность получения налогового вычета по причине предоставления подрядчиком недостоверных сведений и возникновение убытков, связанных с уплатой НДС и пеней.

Налоговый орган при анализе декларации по НДС заказчика выявил расхождение по счету-фактуре подрядчика, не отразившего реализацию работ и не исчислившего НДС с операции, и направил заказчику информационное письмо, в котором было указано, что контрагент является организацией с высоким налоговым риском, и заказчику предлагается уточнить свои налоговые обязательства по спорному подрядчику.

Налогоплательщик исключил спорный счет-фактуру из книги покупок, представил уточненную декларацию по НДС и доплатил налог в бюджет, а затем обратился в суд с иском о взыскании с контрагента понесенных убытков.

Суд учел, что налоговым органом не было принято решение о доначислении НДС, налогоплательщик, согласившись с представленными в информационном письме выводами инспекции, самостоятельно исключил сумму налога из вычетов. При указанных обстоятельствах иск заказчика был оставлен без удовлетворения

(Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 ноября 2019 г. N Ф02-5752/19 по делу N А33-3112/2019).

Если же договором прямо предусматривается возможность взыскания потерь с другой стороны в случае добровольного уточнения лицом налоговой декларации, суд без особых проблем удовлетворяет иски о взыскании сумм таких потерь.

Стороны договора предусмотрели, что «имущественные потери покупателя, подлежащие возмещению поставщиком, вследствие неустранения признаков несформированного по цепочке хозяйственных операций с участием поставщика источника для принятия покупателем к вычету сумм НДС определяются в размере:

— сумм, уплаченных покупателем в бюджет вследствие добровольного отказа покупателя от применения вычета НДС по операциям с поставщиком;

— сумм, указанных в требованиях органов власти, предъявленных к покупателю или к третьему лицу, прямо или косвенно приобретшему товар (работу, услугу) по цепочке взаимоотношений с покупателем.»

Порядок возмещения имущественных потерь был согласован сторонами как путем их возмещения поставщиком покупателю, так и путем удержания покупателем сумм имущественных потерь их расчетов по сделкам, производимым с поставщиком.

Покупатель, ссылаясь на наличие обстоятельств несформированного источника для применения вычета НДС по операциям с поставщиком, подал уточненные декларации и уплатил налог в бюджет, а после произвел удержание имущественных потерь из суммы неоплаченной стоимости поставленного товара, зачтя обязательства компании по их погашению в счет образовавшейся задолженности.

Суд счел такое удержание правомерным, признав факт наступления обстоятельств, согласованных условиями договора в качестве основания возникновения потерь общества.

(Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 ноября 2020 г. N Ф04-4801/20 по делу N А67-11580/2019)

Можно прийти к выводу, что включение в договор налоговой оговорки, по которой другая сторона возмещает потери без наличия решений налогового органа или суда, имеет все перспективы устоять в суде. Такую практику поощряет и ФНС: организации добровольно подают уточнённые налоговые декларации без споров с налоговыми органами, а затем самостоятельно взыскивают убытки с проблемных контрагентов. В такой ситуации ФНС освобождается от необходимости участия в судебных процессах, а организация приобретает возможность взыскать убытки с контрагента, что при наличии правильно оформленной налоговой оговорки может быть проще, чем оспаривать решения налогового органа.

3. Убытки вследствие нарушения заверений об обстоятельствах

При наличии заверений об обстоятельствах повышаются требования к заказчику в смысле необходимости доказывания им причинной связи между нарушением исполнителя и возникшими у заказчика убытками. Зачастую такую связь бывает трудно доказать, особенно без наличия решения налогового органа о доначислении налогов по основаниям, связанным с исполнителем или его поведением как налогоплательщика.

Вместе с тем судебная практика применения налоговых оговорок на данный момент неоднозначна. Положительным явлением в данной сфере стало недавно принятое Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 9 сентября 2021 г. N 302-ЭС21-5294 по делу N А33-3832/2019.

Суть дела заключается в том, что подрядчик привлек к выполнению работ субподрядчика, не согласовав его кандидатуру вопреки условиям договора с заказчиком. В ходе выездной налоговой проверки в отношении заказчика было принято решение о начислении недоимки по НДС, сумму которой подрядчик возмещать отказался.

Суды отказали в удовлетворении требований о взыскании убытков с исполнителя, отметив, что заказчик сам не проявил должной осмотрительности. Однако Верховный суд с такой позицией не согласился.

Применение такой меры гражданско-правовой ответственности как возмещение убытков допустимо при любом умалении имущественной сферы участника оборота, в том числе выразившемся в увеличении его налогового бремени по обстоятельствам, которые не должны были возникнуть при надлежащем (добросовестном) исполнении обязательств другой стороной договора.

Доначисления, которые заказчик не должен был бы уплатить в бюджет, если бы подрядчик не использовал схему обхода налогового законодательства с мнимым привлечением субподрядчика и обналичиванием средств, могут быть взысканы заказчиком с подрядчика в качестве убытков.

Данное Определение стало поводом для дискуссий о том, какую роль для позиции Верховного суда сыграл факт нарушения подрядчиком своей обязанности согласовывать субподрядчиков с заказчиком с учетом того, что суд также обратил отдельное внимание на необходимость добросовестного поведения сторон – подрядчик не должен ставить заказчика в такое положение, при котором последний не сможет реализовать права, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Значит ли это, что возможно взыскивать с контрагента доначисленные и уплаченные по его вине налоги, даже если в договоре нет налоговой оговорки, неясно. Ведь в таком случае отпала бы необходимость предусматривать компенсацию в договоре – обосновать возмещение убытков можно будет по правилам главы 25 ГК РФ о договорной ответственности.

Дело было направлено на новое рассмотрение. В любом случае будем следить за развитием событий и информировать об изменениях в данной сфере.

Налоговая оговорка в договоре: когда доначисленные налоги заплатит контрагент

Даже не имеющий умысла на уклонение от уплаты налогов налогоплательщик не застрахован от предъявления к нему налоговых претензий, если налоговые органы посчитают поставщика «технической компанией». Доначисления по налогам могут «прилететь» добросовестным покупателям.

Защищать интересы налогоплательщиков в таких ситуациях ФНС России предлагает посредством налоговой оговорки в договоре, предусматривающей возмещение имущественных потерь и убытков от неправомерных действий контрагентов (Письмо от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@- далее Письмо ФНС). Разберемся насколько эффективны подобные оговорки и какие риски влечет их использование.

Вадим Чимидов

Советник государственной гражданской службы РФ II класса, руководитель налоговой практики и арбитражных споров

Соглашение о возмещении потерь или заверения об обстоятельствах в договоре

Видимо, по мнению ФНС России, проводимая ею пропаганда активного использования налоговых оговорок должна понизить градус общего неприятия подхода «плати налоги за контрагента». Что понимается под «налоговой оговоркой»? На практике условие договора о компенсации одной стороной другой сумм налогов, пеней и штрафов, уплаченных из-за предъявленных налоговым органом претензий, формулируются на основании статьи 406.1 «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств» и статьи 431.2 «Заверения об обстоятельствах» Гражданского кодекса Российской Федерации. В первом случае (ст. 406.1 «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств» ГК РФ) стороны определяют обстоятельства, при которых могут возникнуть имущественные потери одной из сторон, и обязанность другой стороны эти потери компенсировать. Причем такая обязанность может быть и не связана с нарушением основного обязательства. Теоретически достаточным основанием для возмещения потерь стороны вправе определить даже неоформленные актом налоговой проверки или решением инспекции сомнения налогового органа в правомерности учета конкретной хозяйственной операции. Такие сомнения могут быть выражены, например, в уведомлении налогового органа о выявленных им «разрывах» в исчислении НДС по цепочке поставщиков, и предложении произвести самостоятельную корректировку налоговых обязательств, в частности, «снять» вычеты по НДС и расходы по контрагенту, с которым у налогоплательщика заключен договор с налоговой оговоркой. Во втором случае (431.2 «Заверения об обстоятельствах» ГК РФ) стороны могут дать заверения об обстоятельствах, имеющих значение для реализации права на учет расходов и применение налоговых вычетов, например, заверения об обязательном учете полученной выручки и НДС в бухгалтерском и налоговом учете, исчислении и уплате налогов в бюджет в полном объеме, оформлении первичных документов, счетов-фактур в соответствии с требованиями действующего законодательства. В случае недостоверности таких обстоятельств у заверителя возникает обязанность возместить другой стороне ее убытки в виде доплаченных налогов, пеней и штрафов. Однако в отличие от возмещения имущественных потерь между полученным убытком и недостоверным заверением должна быть доказанная прямая связь.

Можно заметить, что оговорка о возмещении потерь лучше защищает покупателя, поэтому чаще используется, когда потенциальный поставщик ради заключения сделки готов поступаться своими интересами даже в случае не вполне обоснованных налоговых претензий к нему или его контрагенту.

Вадим Чимидов
Советник государственной гражданской службы РФ II класса, руководитель налоговой практики и арбитражных споров

Заверение же об обстоятельствах существенно повышает требования к покупателю в смысле принятия им мер по оспариванию претензий налогового органа, так как причинно-следственная связь между заверениями поставщика и возникшей у покупателя недоимкой будет неочевидна без решения инспекции о доначислении налогов по основаниям, связанным с фигурой поставщика или его поведением как налогоплательщика. Критически оцениваться при этом может и необращение покупателя к поставщику с целью получения доказательств, опровергающих утверждение налогового органа о недостоверности тех обстоятельств, о которых было дано заверение.

Получите
консультацию
аудитора
Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию аудитора.
Задать вопрос

А на практике налоговая оговорка работает? Что говорят суды

Практика разрешения судами споров о возмещении имущественных потерь и убытков в связи с применением налоговых оговорок в настоящее время только нарабатывается, но уже имеет положительные примеры. Так, в упомянутом Письме ФНС России отмечено судебное дело №А53-22858/2016, в котором суды всех инстанций, включая Судебную коллегию Верховного Суда РФ, не нашли оснований для отказа в удовлетворении требования покупателя к продавцу о возмещении в порядке статьи 431.2 ГК РФ убытка в виде суммы НДС, в вычете которой покупателю было отказано решением налогового органа. В данном случае суды признали, что установленный инспекцией факт создания фиктивного документооборота с поставщиком второго звена не соответствует заверению о том, что поставщик является добросовестным налогоплательщиком. Успешное применение покупателем налоговой оговорки в порядке статьи 406.1 ГК РФ демонстрирует судебное дело №А67-11580/2019. Суд признал за покупателем право на удержание его имущественных потерь в виде сумм НДС, от вычета которых покупатель самостоятельно отказался после получения из инспекции информации о несформированном источнике возмещения НДС по цепочке поставщиков, включающей его контрагента. Возникновение таких «разрывов» стороны определили обстоятельством, влекущим возмещение покупателю соответствующих имущественных потерь, поэтому непринятие поставщиком мер по урегулированию данного вопроса определило исход разбирательства.

Когда налоговая оговорка не поможет

Конечно же, положительный экономический эффект от применения налоговой оговорки будет возникать только в случае реального получения от контрагента возмещения имущественных потерь или убытков. Поэтому, договариваясь о том или ином порядке возмещения, необходимо оценивать финансовое состояние контрагента. Делать это можно в рамках преддоговорных процедур, повсеместно применяемых сейчас в подтверждение проявления коммерческой осмотрительности. В частности, сложить представление о платежеспособности контрагента позволит его бухгалтерская отчетность, документы о наличии основных средств и других активов, представление которых прежде всего предполагается для удостоверения в действительном предпринимательском статусе потенциального контрагента и его способности исполнять принимаемые на себя обязательства. Также надо иметь в виду, что суд, скорее всего, откажет в иске о возмещении имущественных потерь или убытков, если установит, что занижение налогов стало следствием согласованных умышленных действий налогоплательщика и его контрагента. Поэтому для создания предпосылок к применению налоговой оговорки необходимо последовательно и аргументировано доносить до налогового органа позицию о своей непричастности к фактам хозяйственной жизни поставщика и третьих лиц, которые, по мнению инспекции, могут влиять на налогообложение покупателя. В противном случае вменение умышленной неуплаты налогов сделает практически бесперспективным обращение в суд за возмещением.

Защититься
от налоговых
претензий
Закажите аудит от экспертов Правовест Аудит

Еще одна «горькая пилюля» для покупателя

Принимая решение об обращении в суд с иском о возмещении контрагентом имущественных потерь или убытков в виде связанных с ним дополнительных налоговых платежей, необходимо учитывать, что в случае удовлетворения судом такого иска у налогоплательщика-истца, исчисляющего налог на прибыль организаций по методу начисления, в периоде вступления судебного акта в законную силу возникнет обязанность учесть присужденную сумму во внереализационных доходах (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ) и уплатить с нее налог независимо от фактического получения исполнения. Таким образом, широкое применение налоговых оговорок при положительном в целом к ним отношении со стороны судов позволит налоговым органам гарантировано получать с налогоплательщиков, не уличенных в умышленной неуплате налогов, дополнительные 20 процентов от ранее вмененных сумм недоимки. При этом не получивший исполнения по решению суда истец сможет довольствоваться лишь тем, что учтет безнадежный долг в расходах спустя месяцы безрезультатного исполнительного производства.

Обязательно ли использование налоговой оговорки?

Как видим, с помощью налоговых оговорок невозможно полностью нивелировать негативные последствия предъявления налоговым органом претензий в совершении сделок с «техническими компаниями». Однако ФНС России и ее территориальные органы настолько активно пропагандируют использование налоговых оговорок в предпринимательском обиходе, что кампания стала восприниматься налогоплательщиками как добровольно-принудительная, влекущая для «воздержавшихся» негативные последствия. Налоговые органы направляют запросы налогоплательщикам о представлении списков контрагентов, с которыми заключены договоры, содержащие налоговые оговорки, дают рекомендации по формулировкам налоговых оговорок (в т.ч. со ссылкой на сайт Хартии АПК, которая практикует такие договоры). Стали часто упоминать на комиссиях «по проблемным контрагентам» оговорку, как прекрасную возможность избежать выездной проверки, «добровольно» уточнив налоговые обязательства по сделкам с нерадивым контрагентом, при этом, не пострадав финансово, т.к. суммы «уточнений» можно взыскать с виновника «налоговых проблем». Почему налоговые органы так активничают с налоговой оговоркой, и в чем секрет столь неожиданной «заботы» о бизнесе?

По нашему мнению, прослеживается истинный мотив — увеличение поступлений в бюджет через побуждение налогоплательщиков внедрять в практику «волшебную» оговорку и безбоязненно уточняться по «совету» инспекции с последующим взысканием потраченных сумм с продавца-контрагента. Не исключено, что претензии по «техническим контрагентам» налоговые органы будут предъявлять в первую очередь тем компаниям, у которых есть договоры с налоговой оговоркой, позволяющей попытаться возместить налоговые убытки (потери) с «проблемных» контрагентов. Неплохой фискальный инструмент для быстрого пополнения бюджета, без хлопотных проверок с формированием доказательственной базы для привлечения компаний к налоговой ответственности за связь с сомнительными контрагентами и длительных судебных процессов. А что касается вопроса возврата в «карман» налогоплательщика уплаченных за контрагента сумм — это уже сугубо его забота, тут уж как повезет.

Наталюк Наталья
Советник налоговой службы РФ II ранга, ведущий юрист по налоговым и гражданско-правовым спорам «Правовест Аудит», эксперт при Палате общественных уполномоченных по защите прав предпринимателей в г. Москве

Можно ли воспринимать «советы» налогового органа по включению в договор налоговых оговорок как обязанность добросовестного налогоплательщика? Формально в законе нет норм, устанавливающих обязанность включать в договор подобные условия, да и свободу договора никто не отменял (ст. 421 ГК РФ), поэтому налогоплательщик не должен оправдываться за то, что договор не предусматривает возмещения потерь или убытка в виде доплаченных налогов, пеней и штрафов. Поэтому получив запрос от инспекции о представлении информации о наличии договоров с оговоркой — не стоит впадать в панику, если таковых не имеется, можно смело писать о данном факте. Если «особенные» договоры есть, то играть «в прятки» с налоговым органом смысла особого нет, поскольку запросы обычно направляется и контрагентам. Тем не менее, категорически отказываться от использования налоговых оговорок, боясь повышенного интереса со стороны инспекций — тоже неверно. Предусматривая такую оговорку, компания-покупатель своими интересами заведомо не жертвует, но дает дополнительные основания считать его проявившим должную коммерческую осмотрительность при выборе контрагента-поставщика. Тем более, если договор будет предусматривать возмещение ущерба только по результатам судебного разбирательства, а не «просто» при наличии требования об уточнении налоговых обязательств по сомнительному контрагенту. Оценка степени такой осмотрительности будет иметь значение в любом налоговом споре из сделки с «технической компанией», поэтому возможность не дать инспекции лишний аргумент может оказаться совсем не лишней. Вопрос же о том, применять ли налоговую оговорку при наступлении соответствующих условий, должен решаться компаниями исходя из оценки перспективы реального получения возмещения и характера вменяемых нарушений при исчислении налогов. В данной статье мы постарались лаконично рассказать о налоговой оговорке и связанных с ней рисках. Налоговые юристы компании «Правовест Аудит» имеют большой опыт по защите прав налогоплательщиков. Мы готовы ответить на ваши вопросы и представлять интересы налогоплательщиков в суде и налоговых органах.

Налоговые оговорки в договоре

Введение в действие ст. 54.1 НК РФ о запрете злоупотребления правами в налоговой сфере заставило налогоплательщиков озаботиться сбором доказательств, не только реальности сделки, но и выполнением ее условий непосредственно контрагентом, указанным в договоре.

• Заверение об обстоятельствах
• Соглашение о возмещение потерь

Все чаще нас просят разработать гражданско-правовой договор с налоговыми оговорками, которые защитили бы их имущественные интересы в случае предъявления претензий налоговыми органами из-за уличения контрагента или привлеченных им посредников в недобросовестности. Для этого можно использовать гражданско-правовые инструменты, такие как заверения об обстоятельствах (ст. 431.2 ГК РФ) или возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств (ст. 406.1 ГК РФ).

Хотя в соответствии со ст. 2 ГК РФ нормы гражданского законодательства не подлежат применению к отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой, налоговые оговорки в договоре направленны на взаимоотношения сторон по гражданско-правовому договору, где стороны равны и, действуя по своей воле, вносят в договор гарантии от убытков. Рассмотрим эти инструменты подробнее.

Заверение об обстоятельствах

Наверное, каждый, кто сталкивался с внешнеторговыми контрактами, читал целые разделы о заявлениях и гарантиях в таких договорах, где предусмотрено все на все случаи жизни. Заявления и гарантии – заявления о факте, сделанные в определенный момент времени и адресованные одной стороной другой стороне. Их цель – зафиксировать важные для будущих участников сделки факты.

С 1 июня 2015 г. вступила в силу ст. 431.2 ГК РФ. Согласно этой норме сторона договора, которая дала другой стороне недостоверные заверения об обстоятельствах, обязана возместить другой стороне по ее требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, или уплатить неустойку, предусмотренную договором.

Заверения об обстоятельствах необходимо оформлять в письменном виде, их можно включить в договор, например, в раздел прочие условия, а можно составить в виде дополнительного соглашения к договору, включить в мировое соглашение при судебном споре.

Какие заверения об обстоятельствах рекомендуем включать в договор?

1. Ваш контрагент является надлежащим образом зарегистрированным юрлицом или ИП.

Казалось бы, если ваш контрагент заключает договор, то, разумеется, что он прошел госрегистрацию. Но нет, те, кто участвовал в судебных спорах по недобросовестным поставщикам, наверняка сталкивались с ситуацией, когда договор заключен определенной датой, а зарегистрирован контрагент через несколько дней или даже месяцев после заключения договора. И эта «досадная ошибка» может стоить очень дорого.

2. Исполнительный орган поставщика находится и осуществляет функции управления по месту нахождения юрлица или ИП.

Это заверение защищает от недостоверных данных в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, а также от претензий на массовость адреса.

3. Лицо, которое подписало договор, имеет полномочия на его подписание.

Этот пункт может пригодиться, в случае если договор подписал дисквалифицированный директор, либо у лица, подписавшего договор, «пропала память», и он отказывается от своей подписи, либо договор подписан по доверенности, а копию вам не предоставили.

4. Для заключения исполнения договора поставщик получил все необходимые согласия, разрешения, одобрения в соответствии с действующим законодательством. Отсутствуют ограничения, запрещающие поставщику заключать или исполнять договор.

Этот пункт касается лицензий, участия в СРО и других необходимых процедур для выполнения договора.

5. Поставщик имеет право осуществлять вид экономической деятельности, предусмотренный договором.

ОКВЭДы для того и существуют, чтобы их выбирать в соответствии со своей деятельностью, но не у всех так бывает: либо это нестандартная операция для вашего поставщика, либо поставщик начал осуществлять другие виды деятельности, а соответствующие изменения в ЕГРЮЛ не внес. Но за этим довольно пристально следят как банки, так и налоговые органы.

6. Поставщиком уплачиваются все налоги и сборы в соответствии с законодательством РФ, своевременно и в полном объеме подается налоговая отчетность.

Как правило, проблемы у налогоплательщика возникают тогда, когда, как говорят представители налоговых органов, «отсутствует источник уплаты НДС в бюджет», то есть кто-то в цепочке не уплатил налог.

7. Каждая операция продавца по покупке товара у поставщиков, продаже товара Покупателю полностью отражена в первичной документации, в бухгалтерской, статистической и иной отчетности.

Поставщик обязуется отражать в отчетности НДС, уплаченный покупателем в составе цены товара и предоставлять покупателю полностью соответствующие законодательству РФ первичные документы (включая товарные накладные ТОРГ-12, или УПД, счета-фактуры, ТТН, спецификации, акты и т.д.)

Сплошь и рядом встречаются ситуации, когда поставщик выдал покупателю счет-фактуру, но сам не отразил ее в своей отчетности, этот пункт поможет переложить имущественную ответственность за такие недобросовестные действия на поставщика.

8. Товар, который поставляется по договору, принадлежит поставщику на праве собственности.

Предполагается, что товар, который поставляет поставщик находится в его собственности, но тем не менее, существует множество юридических конструкций, позволяющих продать не свой товар (договор комиссии, поручения, агентский) и если это так, на эти факты должно быть указано в договоре. Поэтому, заверение о том, что товар принадлежит поставщику, не будет лишним.

9. Поставщик обязан по первому требованию налоговых органов или покупателя (встречная проверка) представить заверенные копии документов, подтверждающих гарантии и заверения в течение 5 рабочих дней с момента получения запроса от налогового органа или покупателя.

В практике довольно часто встречаются ситуации, когда по встречной проверке документы ваш контрагент представил, но так как по поручению вашей инспекции у контрагента документы запрашивает его инспекция, не исключены ситуации, что в ваш налоговый орган документы придут уже после окончания срока камеральной проверки, и в акте инспектор с полным правом отразит довод о том, что документы по встречной проверке не представлены. Тогда необходимо представить в свой налоговый орган доказательства отправки документов вашим контрагентом.

Если в договоре указаны заверения об обстоятельствах, поставщик обязан возместить покупателю убытки, вызванные нарушением поставщиком указанных в договоре гарантий и заверений и/или допущенных им нарушений налогового законодательства, которые нашли отражения в решениях налоговых органов в размере сумм, которые покупателю пришлось уплатить в бюджет по решениям (требованиям) налоговых органов о доначислении НДС, налогу на прибыль, пеней, штрафов (в том числе решений об отказе в применении налоговых вычетов), который был уплачен поставщику в составе цены товара.

Поставщик обязан компенсировать покупателю понесенные по его вине убытки (в том числе доначисленный НДС, налог на прибыль, штрафы, пени и т.д.) в пятидневный срок с момента получения от покупателя требования.

Используя именно такие формулировки ООО «Торговый дом «Риф» взыскал со своего поставщика ООО «Агробизнес» более 12 млн руб. в связи с тем, что тот создал искусственный документооборот со своим поставщиком ООО «Фаворит» при отсутствии фактической возможности осуществить поставки ТМЦ (Дело № А53-22858/2016). Суд исходил из следующего, действующее законодательство не исключает возможность квалификации как убытков сумм налогов и сборов, уплаченных по вине другого лица, не исполнившего заверения об обстоятельствах, если между его действиями и наступившими последствиями есть прямая причинно-следственная связь.

Заверения об обстоятельствах как лакмусовая бумажка: может проявить истинные намерения вашего контрагента. Если контрагенту скрывать нечего, он зарегистрирован в соответствии с действующим законодательством, самостоятельно выполняет обязательства по сделке, обладает трудовыми и техническими ресурсами и отражает свои сделки в налоговой отчетности, то он не будет противиться подписанию договора с включенными в него заверениями об обстоятельствах. Но если все не так, то это может послужить поводом для отказа в заключении договора на таких условиях. Таким образом, отказ в предоставлении гарантий и заявлений вызывает сомнение в добросовестности стороны по договору.

Соглашение о возмещении потерь

Ст. 406.1 ГК РФ вступила в силу с 2015 г. Согласно ей, стороны в договоре могут своим соглашением предусмотреть обязанность одной стороны возместить имущественные потери другой стороны, которые возникли в случае наступления определенных в соглашении обстоятельств и не связанных с нарушением обязательства стороной, например предъявлением требований налоговых органов.

Такое соглашение можно заключить только между субъектами предпринимательской деятельности. В договоре с контрагентом обязательно надо четко прописать обстоятельства, при наступлении которых возмещается имущественные потери (заранее установленные убытки), конкретный размер возмещения и как его определить.

В отношении налоговых потерь условия договора можно сформулировать следующим образом.

Поставщик в соответствии со ст. 406.1 ГК РФ возмещает покупателю все имущественные потери, возникшие:

1. В связи с предъявлением налоговыми органами требований об уплате налогов (пеней, штрафов), доначисленных по суммам, уплаченным поставщику в составе цены товара из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения по причинам, связанным с поставщиком.
2. В связи с предъявлением третьими лицам, купившими у покупателя товар, являющийся предметом по настоящему договору, требований о возмещении потерь и убытков в виде уплаченных ими налогов (пеней, штрафов), доначисленных из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов по налогу на прибыль, по причинам, связанным с поставщиком.

Имущественные потери возмещаются в размере сумм, уплаченных на основании решений, требований налоговых органов. При этом факт оспаривания этих налоговых доначислений в вышестоящем органе или в суде не влияет на обязанность поставщика возместить потери.

Именно по этому пути защиты пошло ООО «ТД «Югмонтажэлектро» взыскавшее с ООО «Темп» убытки в сумме 1 973 357 руб., возникшие в результате налоговой проверки. Суд указал, что основанием для начисления истцу недоимки по уплате НДС, а также начисления штрафа и пени явилось не указание ответчиком в выставленных счетах-фактурах суммы вознаграждения, то есть нарушение условий договоров. Договорами транспортной экспедиции было предусмотрено, что в случаях выявления налоговых нарушений со стороны экспедитора, он обязан возместить клиенту суммы доначисленного НДС, налога на прибыль, пеней и штрафов в качестве убытков, в случае некорректного отражения в документах налоговой отчетности перевозчиком налогов и в связи с неуплатой доначисленных сумм налогов в бюджет. Расчет сумм убытков производится на основании решений налоговых органов, принятых по результатам камеральной или выездной налоговой проверки (Дело № А53-27180/2017).

В завершении хотелось бы отметить, что и первый, и второй способ влекут «утяжеление» договора, и возможно, многие отметят, что в договоре невозможно предусмотреть все. Но если сравнивать российские среднестатистические договоры с контрактами, составляемыми нашими зарубежными коллегами, то наши договоры намного короче и менее структурированы. Очень часто подход юристов таков: «Зачем пересказывать Гражданский кодекс в договоре, ведь его и так можно открыть и посмотреть, когда дело дойдет до суда». Но дело в том, что и ст. 431.2, и 406.1 ГК РФ не действуют автоматически: если стороны не прописали их применение в договоре, а взыскать ущерб в гражданско-правовом споре проще и быстрее, чем оспорить в суде решение налогового органа.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Что такое налоговая оговорка про НДС и выгодоприобретателя

Ответим сразу, что требования о включении налоговых оговорок в договор законодательством не установлено.

На практических примерах научим вас работать с НДС в любых ситуациях: разберем новые правила 2024 года по НДС, заполнение деклараций, применение льгот и обоснование вычетов. Вы будете уверены в своих знаниях и отработаете навыки на практике для работы без ошибок.

Вопрос

Специалист по аудиторской проверке предложил включать в договор поставки налоговую оговорку относительно НДС и выгодоприобретателя.

О чем может быть налоговая оговорка? Какие предусмотрены механизмы налоговых оговорок?

Мнение эксперта

На вопрос ответила Юлия Галимарданова, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ.

Налоговая оговорка – это условие в гражданско-правовом договоре (внешнеторговом контракте), устанавливающее, что каждая из сторон обязана уплатить за свой счет все налоги и сборы, полагающиеся на территории своей страны в связи с выполнением данного договора, контракта.

Требований о включении налоговых оговорок в договор законодательством не установлено. Соответственно, одна сторона договора не вправе принуждать другую сторону к внесению таких формулировок.

При этом стороны должны искать компромиссный вариант формулировки условий договора в части налоговой оговорки, который учитывает интересы всех участников сделки.

Таким образом, в целях предотвращения финансовых потерь в виде штрафов, пеней или налоговых доначислений по вине контрагента стороны включают соответствующие налоговые оговорки в договор.

На официальном сайте ФНС указано, что налоговая оговорка – это особые условия в договоре между хозяйствующими субъектами, позволяющие взыскать убытки с нарушивших гарантии и заверения контрагентов в случае предъявления претензий со стороны налоговых или правоохранительных органов.

Включение в договор соглашения об обстоятельстве, касающемся налоговой дисциплины в части НДС, позволит налогоплательщику:

• взыскать с контрагента не примененный вычет по НДС как имущественные потери на основании ст. 406.1 ГК;
• не доказывая наличие и размер убытков, опираться на факт наступления согласованного сторонами договора обстоятельства, а именно – сообщение налогового органа, в котором указано о неурегулировании для контрагента-поставщика налоговых разрывов в цепочке операций.

Указанное подтверждается выводами арбитражных судов, которые при рассмотрении споров двух хозяйствующих субъектов о взыскании задолженности по оплате поставленного товара или неустойки разрешают спор в пользу организаций, удержавших имущественную потерю, составляющую размер неуплаченного НДС в цепочке поставщиков, принимая во внимание, что в условия договора включена налоговая оговорка (постановление Арбитражного суда Московского округа от 18.08.2020 № Ф05-8197/2020 по делу № А41-71148/2019).

Законодательством предусмотрены следующие механизмы налоговых оговорок:

• заверения об обстоятельствах (ст. 431.2 ГК): в случае предоставления недостоверных заверений об обстоятельствах виновная сторона должна возместить убытки или заплатить предусмотренную договором неустойку;
• возмещение потерь (ст. 406.1 ГК): стороны могут соглашением предусмотреть обязанность одной стороны возместить имущественные потери другой, возникшие в случае наступления определенных в таком соглашении обстоятельств и не связанные с нарушением обязательства (в том числе потери, вызванные предъявлением требований к стороне органами государственной власти).

1. Так, договор может содержать пункт о заверении по обстоятельствам, которые будут регламентировать процедуру возмещения потерь, возникших по причине недостоверности представленных сведений одной из сторон (ст. 431.2 ГК).

Согласно ч. 1 ст. 431.2 ГК сторона, которая при заключении договора либо до или после его заключения дала другой стороне недостоверные заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения (в том числе относящихся к предмету договора, полномочиям на его заключение, соответствию договора применимому к нему праву, наличию необходимых лицензий и разрешений, своему финансовому состоянию либо относящихся к третьему лицу), обязана возместить другой стороне по ее требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, или уплатить предусмотренную договором неустойку.

В свою очередь, налогоплательщик, не реализовав право на учет расходов и применение вычетов сумм НДС в размере, на который он рассчитывал, совершая операции, вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении (п. 18 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения ст. 54.1 НК»).

2. Также в договоре могут быть предусмотрены особые положения о компенсации потерь, которые могут возникнуть в связи с наступлением заранее оговоренных в договоре обстоятельств (ст. 406.1 ГК).

«Поставщик в соответствии со ст. 406.1 ГК возмещает имущественные потери покупателя, возникшие в связи с предъявлением налоговыми органами требований об уплате налогов (пеней, штрафов), в результате отказа в применении налоговых вычетов по НДС по приобретенным товарам и/или из-за исключения стоимости товаров из расходов для целей налогообложения по причинам, связанным с поставщиком. Указанные имущественные потери возмещаются в размере сумм, уплаченных на основании решений, требований или актов проверок налоговых органов. При этом факт оспаривания этих налоговых доначислений в вышестоящем налоговом органе или в суде не влияет на обязанность поставщика возместить потери».

Также в условиях договора налоговые оговорки по НДС могут затрагивать следующие аспекты:

1. Цена договора

В частности, соотношение договорной цены и суммы НДС. Если в стоимость товара (работ, услуг) включена сумма налога, договор может содержать следующие оговорки: «в том числе НДС» или «включая НДС». Возможно указание стоимости товара (работы, услуги) без учета НДС и отдельно суммы этого налога. Если сумма налога «накидывается» сверху, в договоре прописывают: «кроме того, НДС» («плюс НДС»).

Если поставщик налог не уплачивает (в связи с освобождением от НДС по ст. 145 НК, либо имеют место операции, не облагаемые НДС по ст. 149 НК), в договоре делают, например, такую налоговую оговорку: «НДС не облагается на основании. ».

Если поставщик (исполнитель) применяет специальные налоговые режимы, освобождающие от обязанности налогоплательщика НДС, то в договоре целесообразно оговорить, что реализация товаров (работ, услуг) НДС не облагается в связи с применением (например) упрощенной системы налогообложения.

2. Удержание НДС налоговым агентом

В договоре, предполагающем перечисление НДС в бюджет налоговым агентом, целесообразно установить цену с выделенной суммой НДС и оговорить, что покупатель (налоговый агент) удерживает и уплачивает НДС в бюджет; оплата продавцу производится за вычетом этого налога.

Если налог в договоре не выделен, НДС начисляется сверх договорной стоимости и уплачивается за счет собственных средств налогового агента (смотрите, например, письмо Минфина от 23.07.2021 № 03-07-14/59243).

3. Изменение ставки НДС

Если ставка НДС может измениться (ожидаются коррективы в ст. 164 НК РФ, как это было, например, в 2019 году при увеличении основной ставки НДС с 18% на 20%), в договоре целесообразно оговорить, будут ли такие законодательные изменения влиять на договорную стоимость товаров (работ, услуг).

• #несущественные условия договора
• #налоговая оговорка
• #экспертное мнение