Налоговая реконструкция что это такое и как ее использовать

Что такое налоговая реконструкция. Объясняем простыми словами

Налоговая реконструкция — действия ФНС по расчёту реальной недоимки в случаях, когда бизнес прибегает к сомнительной налоговой оптимизации.

Налоговая реконструкция применяется, если фирму уличили в фиктивных сделках с участием фирм-однодневок, а также в дроблении бизнеса для уклонения от налогов. В этом случае налоговики вычисляют, сколько компания должна была бы заплатить в бюджет, если бы такая сделка происходила без злоупотреблений.

Пример употребления на «Секрете»

«Ранее было непонятно, обязана ли инспекция просто доначислить налог пойманной на махинациях компании, как если бы у налогоплательщика не было расходов по сомнительным сделкам, или же она должна рассчитывать недоимку с учётом реально понесённых затрат — то есть проводить налоговую реконструкцию.

_До сих пор чиновники Минфина и ФНС подходили к вопросу жёстко. Они считали, что компания не может претендовать на налоговую переквалификацию, если действовала недобросовестно. Поэтому налоговую реконструкцию вообще не применяли. В итоге бизнес получал «штрафные» доначисления, так как инспекции не учитывали их реальные расходы по сделкам». _

(Из новости о том, что налоговая решила мягче наказывать бизнес за раскаяние в серых режимах.)

Практика

Весной 2021 года ФНС предложила новый порядок — снижать сумму претензий за раскрытие подробностей о серых схемах.

Бизнес получает право на налоговую реконструкцию, если:

докажет, что, несмотря на наличие «технических» компаний в цепочке, сделки все-таки проходили в реальности, а не только на бумагах;
раскроет детали операций, а также назовёт реальных исполнителей и будет «принимать активное участие в доказывании параметров операции с реальным исполнителем».

Тогда налоговый орган пересчитает расходы и вычеты по НДС и доначислит налоги ровно в том размере, в каком их недополучил бюджет, как если бы налогоплательщик не допускал злоупотреблений.

Если же установить лицо, реально предоставлявшее услуги, окажется невозможно — налогоплательщик лишится права на налоговый вычет НДС, а в отношении его расходов будет применятся не прямой, а расчётный метод начисления налогов.

Налоговая реконструкция избавляет налогоплательщиков от переплат

Налоговая реконструкция – это способ расчета сумм доначислений по налогам исходя из реального экономического смысла сделок. То есть налоговый орган определяет налоговые обязательства по реальным параметрам исполнения сделок.

Налоговый орган устанавливает действительные налоговые обязательства с учетом того, какие сведения налогоплательщик раскроет при проверке. К примеру, подойдут данные, позволяющие выявить объем операции и исключить задвоенность ее учета.

Если инспекторы не получат сведения, позволяющие определить действительные налоговые обязательства, то в налоговой реконструкции налогоплательщику откажут. Тогда право на ее применение ему придется отстаивать в суде. Налоговые обязательства суд определит с учетом доводов сторон.

Случаи применения налоговой реконструкции

Условия и порядок проведения налоговой реконструкции в Налоговом кодексе РФ не обозначены. О том, в каких ситуациях налоговый орган вправе применить налоговую реконструкцию, сказано в письмах ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@, от 10 октября 2022 г. № БВ-4-7/13450@, от 14 октября 2022 г. № БВ-4-7/13774@.

Налоговая реконструкция возможна, когда налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду после применения налоговых схем или из-за неосмотрительности при выборе контрагентов.

К налоговым схемам относятся:

фиктивные сделки с «техническими» компаниями. Например, такие сделки проводят для увеличения вычета по НДС или обналичивания средств;
дробление бизнеса. Это позволяет применять специальные режимы сверх лимитов;
подмена одной сделки другой. Например, подмена выплаты дивидендов выплатой займа или продажа имущества под видом доли в уставном капитале;
сокрытие или искажение информации, которая нужна для верной квалификации правоотношений. Это может приводить к переквалификации кредиторской задолженности во внереализационный доход или определению ставки налога в другом размере из-за установления иного получателя дохода;
необоснованное применение льгот или пониженных ставок.

Если ИФНС обнаружит подобные схемы, то доначислит налоги. Как раз при таком доначислении инспекторы могут применить налоговую реконструкцию.

Подтверждение реальности сделок

Налоговая реконструкция осуществляется только при реальности учтенных налогоплательщиком операций и сделок с проблемным контрагентом. Речь идет о контрагенте, которого налоговый орган рассматривает как «технического», т.е. не имеющего возможности исполнить сделку.

Реальность сделок можно подтвердить:

последующей перепродажей товаров;
использованием товаров в деятельности – например, налогоплательщик не мог произвести продукцию без закупленного сырья;
документами и сведениями, которые предоставлены реальными исполнителями (поставщиками, подрядчиками);
иными доказательствами продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг – например, свидетельскими показаниями, заключениями экспертов, подтверждением проверки качества надзорным органом;
результатами выемки в совокупности с иными доказательствами – например, реестром поставщиков с указанием объема и стоимости сырья;
движением денежных средств по счетам контрагента в пользу реального исполнителя.

Обычно первичные документы, необходимые для налоговой реконструкции, реальные исполнители представляют по запросу налоговых органов.

Налоговая реконструкция по сделкам с «техническими» компаниями

«Технической» компанией может быть фирма-однодневка или компания, имитирующая хозяйственную деятельность. На имитацию указывают отсутствие реальной деятельности и необходимых ресурсов, минимальная прибыль, «массовость» руководителя или участника 1 .

Если ИФНС обнаружила сделки с «технической» компанией, то налоги должны быть доначислены посредством налоговой реконструкции так, как если бы договоры были заключены между налогоплательщиком и реальным исполнителем 2 .

Применение вычета по НДС будет зависеть от формирования источника его возмещения в бюджете (подробнее обсудим это ниже) или от обоснования того, что «техническая» компания не подконтрольна налогоплательщику и что он проявлял должную осмотрительность 3 .

Налог на прибыль организаций и НДС доначисляются на наценку, приходящуюся на «техническую» компанию. Доначисление налогов, приходящихся на операции с реальным исполнителем, незаконно 4 .

Если реальный исполнитель не установлен, то в вычетах по НДС откажут, а расходы по налогу на прибыль организаций могут быть определены расчетным способом (подробнее об этом ниже) 5 . Если реальный исполнитель применяет специальный режим и не является плательщиком НДС, то в вычетах по НДС налогоплательщику также откажут. Но это не мешает учету расходов, приходящихся на подтвержденные сделки с реальным исполнителем 6 .

Если товары или работы произвел налогоплательщик, то вычет по НДС и расходы будут определены по подтвержденным им операциям – например, по закупке сырья или выполнению работ привлеченными им субподрядчиками. Расходы налогоплательщика на оплату труда, необходимого для производства товаров или выполнения работ, обычно в расходах не учитываются 7 .

Налоговый орган должен учесть в расходах за проверяемый период доначисленный НДС 8 . Причина: при отсутствии права на налоговые вычеты налогоплательщик может учесть «входящий» НДС в расходах по налогу на прибыль организаций согласно п. 1 ст. 264 НК РФ. Это возможно в рамках проверяемого налогового периода, поскольку датой признания сумм налогов в составе расходов является дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Такой подход применим ко всем налоговым схемам.

Налоговая реконструкция при дроблении бизнеса

Дробление бизнеса вменяется, когда единый производственный процесс разделен формально, а не фактически. Такое дробление может выражаться в несамостоятельности организаций, работе с одними и теми же контрагентами, безвозмездном использовании одних и тех же ресурсов всеми участниками дробления 9 .

Если обосновать самостоятельный характер деятельности контрагентов (свой штат, клиентская база) и деловую цель (разные сегменты рынка), то, несмотря на взаимозависимость, вменение дробления бизнеса можно оспорить 10 .

В случае дробления бизнеса при налоговой реконструкции определяются налоговые обязательства налогоплательщика и подконтрольных ему контрагентов как единой организации. Консолидируются не только их доходы, но и уплаченные налоги, расходы, незаявленные налоговые вычеты по НДС, исключая внутригрупповые обороты из налогообложения 11 .

При консолидации доходов и расходов должны быть:

исключены внутригрупповые операции, доначисленный по ним НДС и налог на прибыль организаций;
учтены освобождения от уплаты НДС (например, по операциям согласно ст. 149 НК РФ);
учтены в расходах убытки организаций, а также «входящий» НДС, по которому было отказано в вычете 12 .

При дроблении бизнеса налоги, уплаченные компаниями на специальном режиме, не подлежат возврату, но должны быть зачтены в счет погашения доначислений 13 . Их зачет осуществляется сначала в счет налога на прибыль организаций, оставшийся остаток – в счет иных налогов 14 .

Налоговая реконструкция в случае неосмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента

Когда налоговый орган не может вменить компании использование налоговой схемы, но у контрагента есть признаки «технического» – встает вопрос о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности.

Читайте также
Зачем рисковать бизнесом при выборе контрагентов?
Грамотная проверка партнеров поможет предпринимателю минимизировать налоговые и уголовные риски
14 ноября 2022 Советы

Неосмотрительность при выборе контрагента сыграет роль, когда ИФНС доначисляет налогоплательщику НДС из-за того, что источник возмещения НДС в бюджете не сформирован. Это происходит, потому что контрагент не уплатил НДС в должном размере из-за принятия вычета по НДС по операциям с «техническими» компаниями.

Налогоплательщику не может быть отказано в вычете по НДС с формулировкой «источник возмещения НДС в бюджете не сформирован», если: 1) в ходе проверки ИФНС не установила подконтрольность или аффилированность контрагента, не уплатившего НДС в бюджет; 2) доказано, что контрагент реально осуществляет деятельность 15 . В таком случае считается, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, так как контрагент осуществил сделку и подтвердил наличие необходимых для этого ресурсов.

Компания может по своей инициативе представить налоговому органу доказательства того, что действовала осмотрительно при выборе контрагента. Например, показать документы, которые подтверждают наличие у контрагента ресурсов, достаточных для исполнения сделки (доказательства наличия оборудования, штата, опыта и квалификации, а также соглашения с третьими лицами и ранее выполненные договоры) 16 .

Неосмотрительность компании при выборе контрагента не является основанием для отказа в учете расходов при подтверждении реальности операций.

Расчетный способ как налоговая реконструкция

Расчетный способ можно отнести к налоговой реконструкции. Но таким способом определяют только налоговую базу по налогу на прибыль организаций – как правило, в части расходов. НДС так не определяется 17 .

Расчетный способ применяется, если налогоплательщик не представил первичную документацию, подтверждающую сделку с контрагентом (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). В таком случае расходы определяются по рыночным ценам, на основании аналогичных сделок или по заключению оценщика.

Возможно, суды начнут определять расчетным способом и НДС, поскольку его налоговое администрирование может быть осуществлено без первичных документов (счетов-фактур) 18 .

Налогоплательщику откажут в определении расходов расчетным способом, если он не раскроет реальные параметры исполнения сделок. Ведь в таком случае невозможно достоверно установить фактический объем товаров, услуг или работ 19 .

Если налоговый орган не оспаривает объем товаров, услуг или работ, то расчетный способ может быть применен, поскольку реальные параметры исполнения сделок определены. В таком случае расходы принимаются к учету по стоимости сделки (операции) со спорным контрагентом, если она существенно не отличается от рыночной стоимости аналогичных товаров, услуг или работ 20 .

Если источник возмещения НДС в бюджете не сформирован

НДС является частью цены договора. Так, продавец должен уплатить «входящий» НДС в бюджет за счет средств покупателя, а покупатель приобретает право на получение вычета по НДС, эквивалентного уплаченному. Под действие этого механизма подпадает вся цепочка сделок, опосредующих движение товара.

Когда продавцы первого, второго, третьего и последующих звеньев не уплачивают НДС или платят его в минимальном размере, налоговый орган указывает: «В бюджете не сформировалась сумма НДС, предъявленная налогоплательщиком к вычету». Если налогоплательщик применил налоговую схему или не проявил должную осмотрительность, то отсутствие источника возмещения НДС в бюджете станет основанием для отказа в вычете по НДС 21 . Однако это не будет основанием для отказа в учете расходов при подтверждении реальности затрат.

Если в цепочке сделок НДС не уплатят только некоторые «технические» компании, то налогоплательщику могут доначислить НДС исходя из размера искусственно нарощенной наценки, приходящейся на таких контрагентов, а не на всю стоимость сделки 22 .

При этом необходимо учитывать, что налогоплательщик не несет ответственность за неисполнение налоговых обязательств контрагентами и предшествующими им лицами. Исключения: налогоплательщик согласовал такую неуплату или ему было известно об этом 23 . Согласованность действий налоговый орган обосновывает путем указания на то, что контрагент является «техническим» и подконтролен налогоплательщику. А информированность может следовать из аффилированности или отсутствия должной осмотрительности.

1 Определение Верховного Суда РФ от 13 августа 2020 г. № 305-ЭС20-10538 по делу № А40-127481/2017.

2 Пункт 8 Письма ФНС России от 10 октября 2022 г. № БВ-4-7/13450@. Пункты 10, 11, 17.1 Письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@. Письмо ФНС России от 14 октября 2022 г. № БВ-4-7/13774@. Дела № А65-12429/2021, № А45-17529/2021.

3 Пункт 6 Письма ФНС России от 10 октября 2022 г. № БВ-4-7/13450@.

4 Дело № А40-131167/2020.

5 Пункт 17.2 Письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@. Письмо ФНС России от 14 октября 2022 г. № БВ-4-7/13774@.

6 Дело № А49-6991/2020.

7 Пункты 10, 12 Письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@.

8 Пункт 2 Письма ФНС России от 7 июня 2018 г. № СА-4-7/11051@. Определение Верховного Суда РФ от 21 февраля 2017 г. № 305-КГ16-14941. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 апреля 2013 г. № 15047/12.

9 Письмо ФНС России от 11 августа 2017 г. № СА-4-7/15895@.

10 Пункт 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 4 июля 2018 г.).

11 Определение Верховного Суда РФ от 17 октября 2022 г. № 301-ЭС22-11144 по делу № А43-21183/2020.

12 Дела № А43-21183/2020, № А70-16775/2019.

13 Письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@, от 14 октября 2022 г. № БВ-4-7/13774@.

14 Пункт 1 Письма ФНС России от 14 октября 2022 г. № БВ-4-7/13774@.

15 Дела № А42-7695/2017, № А40-23565/2018.

16 Пункт 16 Письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@.

17 Пункт 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 57. Определение Верховного Суда РФ от 15 октября 2018 г. № 303-КГ18-15529 по делу № А37-460/2017.

18 Определение Верховного Суда РФ от 14 марта 2019 г. № 301-КГ18-20421 по делу № А79-12226/2017.

19 Дело № А32-8016/2021.

20 Пункт 7 Письма ФНС России от 10 октября 2022 г. № БВ-4-7/13450@. Определение Верховного Суда РФ от 18 августа 2022 г. № 309-ЭС22-13529 по делу № А76-9647/21.

21 Пункт 6 Письма ФНС России от 10 октября 2022 г. № БВ-4-7/13450@.

22 Дело № А76-2493/2017.

23 Письмо ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@. Правовые позиции Конституционного Суда РФ: Постановление от 19 декабря 2019 г. № 41-П, а также определения от 16 октября 2003 г. № 329-О, от 10 ноября 2016 г. № 2561-О, от 26 ноября 2018 г. № 3054-О.

Фото: фотобанк Freepik/@vectorjuice

Налоговая реконструкция: принципы проведения

Ни для кого из предпринимателей не является секретом тот факт, что на настоящий момент ФНС активно борется с получением необоснованной налоговой выгоды, в частности, с получением налоговых вычетов путем формирования фиктивного документооборота, с занижением налогооблагаемой базы.

Такие налоговые злоупотребления приводят к доначислению налогов, пени и штрафам. Однако на практике выработан подход, который предполагает исчисление налогов путем применения «налоговой реконструкции», т.е. доначисление сумм налогов должно производиться, таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений и платил налоги добросовестно. Иными словами, налоговый орган воссоздает, «реконструирует» налоговую обязанность исходя из реально исполненных сделок, а не из тех, что были «инсценированы» для получения выгоды.

Какие условия применения налоговой реконструкции?

Законодательно условия налоговой реконструкции не предусмотрены, на текущий момент они выработаны судебной практикой. Особенно на вопрос налоговой реконструкции суды обратили внимание после письма ФНС по ст. 54.1 НК РФ от 2021 года, большинство из положений которого, стали «шпаргалкой», как для налоговых инспекций, так и для предпринимателей. В этом письме ФНС России подчеркнула необходимость установления инспекциями реальных налоговых обязанностей плательщиков без «завышения» сумм налогов.

Получение необоснованной налоговой выгоды может быть связано с несколькими ситуациями:

Налогоплательщик не знал, но должен был знать, что его контрагент – техническая компания, т.е. не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента (ситуация 1).
Налогоплательщик не только знал, что его контрагент – техническая компания, но и намеренно осуществлял с ним сделки для получения необоснованной выгоды. Иными словами, налогоплательщик сам участвовал в налоговой «схеме» (ситуация 2).

Однако во второй ситуации расчетное начисление невозможно, так как имеется умысел на неисполнение обязанности по уплате налогов. Проведение налоговой реконструкции предполагает установление лиц, которые фактически производили исполнение по сделке, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (необлагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.

Верховный суд отмечает недопустимость уравнивания положений налогоплательщиков в первой и второй ситуации: плательщик в первой ситуации лишь не обеспечивает должное документальное подтверждение сделок, оформляет их с недостатками или не заботится о выборе контрагента, во второй – намеренно причиняет потери бюджету для получения выгоды.

Поэтому Верховный суд указывает, что во 2 ситуации у лица есть право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль при следующих условиях:

раскрыты сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке,
осуществлено налогообложение такого лица.

Например, не удалось добиться налоговой реконструкции лицу, которое использовало технические компании по транспортным услугам, а фактически получало эти услуги за счет водителей-физлиц. Учесть расходы на водителей юрлицо не могло, так как не подтвердило, какая часть денег ушла на «обналичивание», а какая – легально оплачивалась водителям. То есть требуется не только доказать, что платежи реально производились, но и то, что это делалось легально – уплачивались налоги и документально оформлялись выплаты.

При этом нередко технические компании включаются во взаимоотношения с товаропроизводителями, навязывающими заключение договоров поставки через цепочку контрагентов. В случае раскрытия данного факта и предоставления «первички» по поставке налоговый орган обязан учесть расходы налогоплательщика. Например, будут учтены расходы налогоплательщика по реально совершенным сделкам.

Что учесть при раскрытии сведений о реальных сделках?

Не имеет значения, кем были раскрыты сведения о реальном контрагенте – самим налогоплательщиком или же выяснены налоговой, знание о реальном исполнителе накладывает на инспекцию обязанность по учету данной информации при начислении налога
Неважно, на какой стадии налоговой проверки были раскрыты сведения – до или после ее проведения, раскрыть контрагента можно даже на стадии судебного оспаривания акта налоговой
В случае налоговой реконструкции при дроблении бизнеса налоговый орган обязан учесть уплаченные «упрощенцами» налоги. При уходе от общей системы налогообложения организации зачастую используют индивидуальных предпринимателей на УСН, которые платят налог с пониженной ставкой. При раскрытии такой схемы налоговый орган должен вычесть из доначисленных «главному» плательщику уплаченные по «упрощенке» налоги индивидуальных предпринимателей, как если бы он платил налоги за подконтрольных ему лиц.

Таким образом, судебная практика выработала подходы к проведению налоговой реконструкции, разграничивая принципы ее проведения в зависимости от формы вины налогоплательщика. Умышленное получение необоснованной налоговой выгоды не позволяет применить расчетный метод налогообложения и требует от налогоплательщика раскрытия реального контрагента по сделкам, который в свою очередь легально оформлял сделки. Стоит отметить, что в настоящее время налоговые органы стали активно предлагать налоговую реконструкцию и разъяснять права на ее проведение по результатам камеральных налоговых проверок.

Налоговая реконструкция — 2021: важные изменения для бизнеса

ФНС вернула возможность применения налоговой реконструкции, но с учетом наличия определенных условий. Теперь налогоплательщику нужно доказать реальность операций по сделке и раскрыть ее действительных исполнителей.

Свой взгляд на вопросы злоупотреблений и особенности применения ст. 54.1 НК РФ ФНС отразила в Письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@.

В этом документе содержатся два ключевых тезиса:

1. Общая антиуклонительная норма применяется только в случае причинения ущерба бюджету. Например, ранее, налоговые органы могли установить отсутствие деловой цели в выдаче внутригруппового займа между двумя российскими компаниями. В этом случае, ссылаясь на ст. 54.1 НК РФ, они могли «снять» с заёмщика вычет процентов. При этом не было установлено ущерба бюджету, а заимодавец с этих процентов уплатил налоги по такой же ставке. Свежее письмо ФНС делает такую ситуацию невозможной. Если бюджет не пострадал, никаких доначислений, снятия расходов, НДС быть не должно.

2. Когда устанавливаются какие-то обстоятельства, которые запускают применение ст. 54.1 НК РФ, бремя доказывания ложится на налогоплательщика.

Например, налоговый орган установил, что непосредственный получатель дивидендов из России, кипрская компания, в действительности просто запись в реестре. То есть это компания, которой не существует в экономической жизни, поэтому она не может быть фактическим получателем доходов.

Обязаны ли налоговые органы устанавливать, кто является фактическим получателем доходов? Ранее был консенсус, что не обязаны, потому что налогоплательщик в качестве фактического получателя доходов заявил непосредственного получателя. Налоговый орган должен это опровергнуть, а далее он ничего не делает, так как бремя доказывания права ложится на налогового агента, который должен показать реального фактического получателя доходов, доказать его статус и применимость пониженной ставки. Это относится ко всем случаям, когда речь идет о злоупотреблениях со стороны налогоплательщика.

Если доказан сам факт злоупотребления или несоответствие фактической операции, то все, что будет происходить далее — это уже вопрос интересов не бюджета, а налогоплательщика.

Пока не разрешен вопрос о применимости ст. 54.1 НК РФ к таким нормам противодействия злоупотреблениям, как поиск фактического получателя доходов, правила тонкой капитализации по ст. 269 НК РФ.

В Письме ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ есть фрагмент, где уточняется, что статья 54.1 НК РФ «подлежит применению в случае, если налогоплательщиками допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований».

Таким образом, ст. 54.1 НК РФ применяется именно к фактам. Если факт не соответствует действительности, то он определяется на основании ст. 54.1 НК РФ, и только затем применяется специальная норма. Если нет операции, то ее не следует учитывать.

Критерии реальности операции

В 54.1 НК РФ указаны несколько критериев, которым должна соответствовать операция, чтобы считаться реальной:

Исполнена надлежащим лицом

ФНС четко говорит, что это положение направлено на борьбу с техническими компаниями, которые в реальности никакой деятельности не ведут.

Если контрагент не исполняет обязанности, то есть он «однодневка», это влечет отказ в признании этих операций как таковых, но ставит в некоторых случаях вопрос налоговой реконструкции. Это механизм, когда вместо картины, которую описывает налогоплательщик, берется во внимание реальная конструкция, и именно к ней применяются налоговые последствия.

Соответствует действительному экономическому смыслу (отсутствие искажений юридической квалификации)
Имеет деловую цель

Налоговая реконструкция при умысле

ФНС объясняет, что представляет собой налоговая реконструкция в том случае, если налогоплательщик имел умысел.

Налоговый кодекс охватывает не только прямой умысел, но и косвенный, когда налогоплательщик знает, что его контрагент не платит в бюджет, но относится к этому безразлично. И это тоже признается умыслом. В этом случае применим штраф в размере 40 % от неуплаченной суммы налога.

Таким образом, Налоговый кодекс не допускает безразличного отношения. Налогоплательщик должен применять коммерческую осмотрительность и избегать ситуаций, когда бюджету будет нанесен ущерб.

Если установлен косвенный умысел, то налоговая реконструкция возможна, но она должна быть осуществлена исходя из параметров реального исполнения. Но как их установить, если налоговая не будет иметь к этому интерес? Это становится проблемой налогоплательщика. Он должен предоставить соответствующие сведения: кто был фактическим исполнителем, какие документы это подтверждают.

Бывает, что исполнение осуществляется собственными силами. В этом случае придется доказывать стоимость материалов и показывать расходы по документам — кому, сколько и за что было заплачено. Только так можно избежать «снятия» расходов и НДС.

Налоговая реконструкция при неосторожности

Неосторожность означает, что налогоплательщик должен был заметить, но не стал этого делать. Явно он ни в чем не замешан, хотя должен был братить внимание на недобросовестность контрагента, если бы проверил информацию или запросил документы.

Есть два возможных варианта развития событий:

1. Если исполнитель установлен исходя из параметров реального исполнения, то вычет сумм НДС предоставляется, расходы учитываются.

Будьте уверены в своих контрагентах, сверяйте с ними счета-фактуры и получайте полный вычет по НДС

2. Если исполнитель не установлен, вычет сумм НДС не предоставляется, а расходы определяются расчетным способом по ст. 31 НК РФ. Судебная практика показывает, что доказывание рыночной цены — это бремя налогоплательщика, и расчеты берутся по минимуму. То есть это проблема самого налогоплательщика, так как он должен был осознать, с кем имеет дело.

Проверка контрагентов с учетом коммерческой осмотрительности

Бизнесу уже хорошо знакомо понятие должной осмотрительности. В мартовском письме ФНС появился термин «коммерческая осмотрительность». Чем он отличается?

Коммерческая осмотрительность определяется как стандарт обоснованного выбора контрагента и распространяется на область хозяйственных операций.

То есть коммерческая осмотрительность – это стандарт осмотрительного поведения в гражданском хозяйственном обороте, которое ожидается от разумного участника этого оборота в сравнимых обстоятельствах. По сути, это ответ на вопрос: что бы налогоплательщик сделал в собственных интересах, исходя из условий сделки и контекста, в рамках которых осуществляется та или иная операция?

Стандарт отличается в зависимости от величины операции. Условно, если вы закупаете у какой-то компании воду для кулеров, то вряд ли от вас будут ожидать доскональной проверки контрагента. Однако, когда дело касается дорогих и постоянных поставок, которые являются ключевыми для производства, потому что вы не можете допустить сбой в коммерческом смысле, ожидается, что вы хорошо изучили своего контрагента. В этом случае вам нужно иметь обоснованный ответ на вопрос: почему договор заключен именно с этим контрагентом? Если в реальности это техническая компания, то ответить на вопрос будет сложно.

Оценивайте надежность контрагента и снижайте коммерческие и налоговые риски. Важнейшая информация в одном окне.

Проверка контрагента, которая осуществлялась ранее, входит в новый стандарт коммерческой осмотрительности. При нарушении стандарта органы управления организации могут быть привлечены к ответственности по иску организации за причинение убытков, которые возникли в результате нарушения обязанности действовать в интересах организации добросовестно и разумно.

Критерии проверки контрагентов

ФНС ориентируется на стандарт. Считает, что если бизнес реально развивается, то это находит объективное отражение в разных аспектах работы компании:

У компании есть бизнес-история.
Она известна в своем сегменте рынка.
Она не избегает публичного позиционирования, продвигается с помощью рекламы.
За время работы она заработала не только опыт, но и деловую репутацию.
У компании есть определенное место ведения деятельности (офис, промышленные площадки и т.п.), а также собственные или полученные во владение и пользование активы, или у нее есть возможности привлекать третьи лица в рамках договорных отношений.
Есть исполненные контракты и возможности предоставления рекомендаций от контрагентов.
Характер принимаемых обязательств, их размер, стоимость исполнения соответствуют периоду существования компании и масштабу ее деятельности. Учитывайте, что для каждой сферы бизнеса характерна динамика развития и объективные масштабы.

Эксперты советуют документировать решения о выборе контрагентов. Если вы заключаете договор с неизвестной компанией, фиксируйте, как вы проверяли контрагента и пришли к выводу о том, что он надежный.

Оценка субъективной стороны

В таблице приводится информация о том, как соотносится форма вины в виде умысла, неосторожности с последствиями и размерами штрафов.

Налогоплательщик имел цель налоговой экономии или знал о технической компании

Штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ (штраф — 40 % от неуплаченной суммы налога)

Как устанавливается действительный экономический смысл

Практика определения экономического смысла развивает механизм, обозначенный еще в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Фактически устанавливается подлинное экономическое содержание операции.

Прикрывающие операции не учитываются, налоговые последствия определяются по прикрываемым операциям.

Налогоплательщик сам выбирает способ достижения экономического результата, но в его действиях не должно быть искусственности или отсутствия хозяйственного смысла.

Как и ранее отмечалось в Постановлении Пленума, отрицательный экономический результат по сделке не является свидетельством отсутствия деловой цели.

Методологическая в применении налогового закона ошибка или правовая ошибка — это неосторожность, за которую грозит штраф в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (по п. 1 ст. 122 НК РФ).

Тест деловой цели

В Письме ФНС РФ от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ напоминается о том, что основной целью совершения операции не может быть неуплата (неполная уплата) налога. Основным мотивом должна быть деловая цель.

С учетом этой позиции ФНС говорит о необходимости установления действительного экономического смысла, а также оценки основного мотива.

Смысл теста сводится к ответу на простой вопрос: были ли действия налогоплательщика совершены с целью неуплаты налогов или нет? Если нет, то проблем не возникнет.

Важно отметить, что установление действительного экономического смысла не равнозначно оценке основного мотива совершения операции. ФНС так обозначает эту позицию: «Установление должной правовой квалификации операции исходя из ее действительного экономического смысла и оценка основного мотива совершения операции представляют собой самостоятельные критерии оценки».

При этом реализация решения, не свойственного деловой практике, прямо связывается с доминирующим налоговым мотивом.

В зависимости от ответа на вопрос о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налогов), оценивается, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера, если бы налоговые выгоды отсутствовали.

Операция может оцениваться по критерию основного налогового мотива, если она является частью совокупности операций, в результате совершения которых достигается не оспариваемая деловая цель с возникновением налоговых выгод.

Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель.

Статья подготовлена по материалам выступления Евгения Тимофеева, партнера, руководителя налоговой практики по России/СНГ Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP, на Контур.Конференции «Бухгалтерские новшества — 2021»

Находите контрагентов по ИНН, названию, адресу или просто по фамилии. Проверяйте по санкционным спискам.